我国个人所得税公平缺失的现状和原因分析

刘海英 曲延婷

我国个人所得税公平缺失的现状和原因分析

刘海英 曲延婷

近年来，党和政府高度重视社会公平问题，强调“要更加注重社会公平，加大调节收入分配的力度”。而个人所得税调节功能的发挥程度，从根本上说取决于税制本身的公平性，公平原则已成为各国税制建立的基本原则。中国的个税改革与国际惯例和国内经济社会发展的现实要求已渐行渐远，其制度缺陷逐步显现。本文从横向公平与纵向公平视角深入阐述了我国个人所得税公平缺失的现状及原因，认为我国个人所得税制由于征税模式、费用扣除标准、税率设置和税收征管等方面的缺陷，导致公平缺失严重，并立足于“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标，基于公平视角有针对性地提出我国个人所得税优化的方向及政策建议。

个人所得税；税收公平；横向公平；纵向公平

税收公平是指国家征税应使每个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。[1]它包括横向公平和纵向公平：个人所得税横向公平要求具有相同纳税能力（或福利水平）的人应缴纳相同的税，即在征税前具有相同纳税能力（或福利水平）的纳税人在征税之后他们的福利水平也应该是相同的；个人所得税的纵向公平是指具有不同纳税能力（或福利水平）的人应缴纳不同的税，也就是说“多得多征，少得少征”。

一、个人所得税公平缺失的现状

我国现行的个人所得税制是在1994年税收改革时建立起来的。经过20多年的不断完善和发展，个人所得税的收入额由1994年的72.7亿元增长到了2014年的7376.61亿元，比1994年增长了100倍。但是个人所得税占税收总收入和GDP的比重低且增长缓慢。尤其值得注意的是，2005年以来个人所得税占税收总收入的比重总体上逐年下降（如图1所示）。另外，从我国个人所得税税收结构可以看出（如表1所示）：目前我国个人所得税收入主要来自工资薪金所得，自2008年以来工资薪金所得占个人所得税收入比重都在60%以上，而且个人所得税各个项目所得的发展趋势与居民收入结构的发展趋势不一致（见图2和图3）。2011年9月我国将个税的起征点由2000元上调到3500元，税率等级也从九级降到了七级，在一定程度上缓解了工薪阶层的压力，但是这次改革只是对原有制度的“小步微调”，没有对征税模式、费用扣除标准、税率设置和税收征管等方面进行全方面的改革，个人所得税公平缺失的问题依然很严重，主要表现在横向不公平和纵向不公平。

图1 个人所得税占税收收入、GDP的比重

表1 2002—2014年我国个人所得税收入结构（单位：%）

注：数据来源于中国税务年鉴（2003—2015）整理计算得到

图2 2000—2014年我国城镇居民收入结构

图3 1994—2014年我国农村居民收入结构

1.横向不公平的表现

（1）纳税人收入相同，由于收入来源不同而缴纳不同的税。如表2所示，甲、乙、丙、丁四个纳税人的年收入相同，但他们承担的税负却不一样。

表2 收入相同时不同所得项目应纳个人所得税情况

（2）纳税人收入相同，由于收入取得的次数不同而缴纳不同的税。如表3所示，甲、乙、丙三个纳税人取得的劳务报酬所得均为10000元，仅因为取得收入的次数不同而导致承担的税负不同。

表3 分次取得相同劳务报酬所得应纳个人所得税情况

（3）纳税人收入相同，不同地区的纳税人缴纳相同的税，但由于地区消费水平不同导致纳税人实际税负不同。假定甲、乙、丙三个纳税人分别在A、B、C获得工薪所得均为10000元，且三人生活水平相同。A地消费水平最高，B地次之，C地最低，甲、乙、丙为维持日常支出每月所需费用分别为3000元,2000元,1000元。根据现行个人所得税法，甲、乙、丙三人需缴纳的个人所得税为：（10000-3500）*20%—555=745，虽然三人的生活水平相同，但每月留存不同，分别为6255元，7255元，8255元，其税后福利水平发生了变化。

（4）纳税人收入相同，家庭负担不同的纳税人要缴纳相同的税额。假定甲、乙、丙三人月工薪所得均为10000元，甲是两口之家的主要劳动力，其所需负担的日常支出为3000元；乙是一个三口之家的主要劳动力，和妻子共同抚养小孩，所需负担的日常支出为4500元；丙是一个四口之家的唯一劳动力，需要供养老人、妻子和小孩，所需要负担的日常支出为7000元。在我国现行税制下，三人应缴纳税额和费用扣除是一样的，但是由于家庭状况的不同，三人的实际纳税能力存在较大差别。

（5）纳税人收入相同，获得收入的成本不同，却要缴纳相同的税额。假定甲乙月收入均为5000元，甲的工作比较轻松，有大量的闲暇时间；而乙需经常加班才能获得和甲一样的收入。这样在收入相同的情况下，甲比乙拥有了更多的闲暇福利，而两人却需要缴纳同等的税款。

（6）纳税人收入相同，获得的附加福利不同，却要缴纳相同的税款。附加福利一般是以实物形式出现的，一些行业由于其丰厚的财务实力为员工提供很多便利的条件，存在很多有助于生活水平提高和增进文明、身心健康的福利措施。[2]如免费提供午餐、住房补贴、公费医疗补贴等，这些福利在我国都不计入总所得。附加福利较多的行业的员工和完全以货币补偿其收入的行业的员工按收入标准纳税，税后福利水平发生了变化。

（7）纳税人的收入相同，但由于身份不同，导致所缴纳的税额不同。假定甲为中国公民，乙为在中国工作的外国人，两人的月收入都为4800元，都生活在同一个城市，都没有子女需要供养（即两人的纳税能力相同）。甲每年需要缴纳的个人所得税为:（4800-3500）*3%*12=468元，而乙却不需要纳税，这有悖于税收的横向公平。

（8）纳税人的福利水平相同，但由于偏好的不同，导致所缴纳的税额不同。如，甲和乙两个纳税人的福利水平相同，但甲的闲暇偏好比较强乙的闲暇偏好比较弱，因此甲的福利是以较多的闲暇时间和较低的收入体现，乙的福利则以较高的收入和较少的闲暇时间体现。但是却要按照收入所得的多少征税，乙需要缴纳的税款要比甲缴纳的多，致使征税后乙的福利水平低于甲的福利水平，这显然背离了税收的横向公平原则。

（9）对于利息所得，对国债和国家发行的金融债券利息免征个人所得税，而对股息、红利所得等征收20%的个人所得税，这种做法违背了横向公平原则。

2.纵向不公平的表现

（1）隐性收入和附加福利多的纳税人偷逃税现象严重。随着我国经济的快速发展，居民的收入来源逐渐增多，日益复杂化，收入形式也日趋多样化，除了显性收入外，还存在大量的隐性收入和附加福利。据国家统计局的保守估计，我国职工“工资以外的收入”大约相当于工资总额的15%左右，而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”。[3]高收入者凭借权力、地位往往获得大量隐性收入和附加福利，由于这部分收入处于政府税收监管的盲区，导致获取这些收入的纳税人少纳税甚至不纳税，造成个人所得税的纵向不公平。

（2）在分类征收的税制模式下，由于应税所得项目的来源不同、取得所得的次数不同，导致“高收入者少纳税，低收入者多纳税”的纵向不公平。例如，甲的所得为工资、薪金所得，每月工薪收入5000元，则全年收入为60000元，年应纳税额为540元；乙的收入为劳务报酬所得，每次收入为3000元，全年取得收入共15次，则全年收入为45000元，年应纳税额为5280元，比甲多纳税4780元。这违背了“多得多征，少得少征”的税收原则。

（3）个人所得税监管不严导致纵向不公平。我国个人所得税的征收方式主要有：源泉代扣代缴和自行纳税申报。工资、薪金所得是相对于其他所得最透明的，可以对其实行源泉代扣代缴，从而工薪阶层逃税现象最少。然而其他所得存在大量现金交易和隐性收入的，税务机关很难监控这部分的收入，无法对这些所得实行源泉代扣代缴，只能由纳税人自行申报。但是拥有这些隐性收入的高收入者到税务部门主动申报的很少，偷逃税款现象严重，造成了个人所得税纵向不公平。

二、个人所得税公平缺失的原因分析

1.分类征收模式存在缺陷

目前，世界上个人所得税的课征模式主要有分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制三种模式（如表4所示）。分类所得税制，是将同一个纳税人的各类所得或各部分所得按照单独的不同税率分别征收；综合所得税制，是将纳税人全年的各项所得加以汇总，就其总额进行征税；混合所得税制，是对纳税人不同来源、不同性质的各项所得先分别按照不同的税率征税,然后将全年的各项所得进行汇总征税。

表4 不同税制模式比较

我国的个人所得税制实行分类所得税制模式，将个人应税所得分为工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得共十一项，并对不同的所得采用不同的计税方法进行征税。这种征税模式课征简单，易于操作，成本低，有利于实现特定的国家政策目标。但是随着居民收入来源的多样化，分类所得税制模式的弊端越来越明显，主要表现在以下两个方面：一是遗漏税源。随着我国经济的快速发展和经济结构的调整，居民的收入来源呈现多元化，现行个人所得税税法仅对列明的十一项所得征税，大量的隐性收入和附加福利被排除在个人所得税的征收范围之外。而这些非显性收入的数额巨大，对纳税群体的收入层次影响很大，因而，遗漏税源的同时也造成税负不公平。二是没有考虑纳税人全面的、真实的纳税能力,不能真正体现税收的量能负担原则。不同所得项目可能在收入规模上存在较大差异，然而分类所得税制把纳税人的不同所得简单分成十一类，并且实行分类源泉课税和累进税率，易使收入来源多的纳税人可以通过多类或多次取得收入，多次享受费用扣除标准从而达到少纳税的目的，而收入来源单一的工资、薪金收入阶层仅适用一次费用扣除，承担了更大的纳税负担，体现了税负的不公平。

2.费用扣除标准不合理，不能体现量能负担原则

现行个人所得税制的费用扣除方法，采用定额扣除和定率扣除相结合的办法（如表5所示）。这种方法虽然简单明了，具有易操作、透明度高的特点，但是存在许多弊端：

（1）费用扣除标准以个人为单位，不能体现税负公平。目前，我国个人所得税制度允许每个纳税人在征税前扣除3500元/月，忽略了纳税人家庭收入构成和家庭负担等方面的差异。这种影响具体表现在：第一，两个家庭收入和消费水平相同，但收入来源不同，会造成家庭间税负不公。如一个家庭的收入是由夫妻一方挣得的，另一个家庭的收入是由夫妻二人共同挣得的，那么由一方挣得缴纳的个税要比双方共同挣得时缴纳的个税多，这违背了税收公平原则。第二，两个家庭收入来源完全相同，同时也缴纳相同的个人所得税，但是其家庭的负担状况不同：一个两口之家的家庭和一个四口之家的家庭的经济负担是相差甚远的，那么这时缴纳相同的个人所得税有悖于税收公平的原则。

（2）费用扣除标准没有考虑地区差异。由于人口、资源、政策、地理环境的影响，我国各个地区的经济发展水平存在较大的差异，从而各地区居民的收入水平和消费水平也存在很大的差距。我国现行的费用扣除标准没有考虑到不同地区经济发展水平、收入水平和消费水平对纳税人纳税能力的影响，在全国使用统一的费用扣除标准，这背离了税收公平原则。

（3）费用扣除没有考虑附加福利、取得收入的成本和个人偏好。在我国附加福利未被列入个人所得税征税范围，但对以货币形式来补偿这部分福利的纳税人，却要列入征税范围，造成具有相同福利水平的纳税人承担的税负不同。另外，由于纳税人的禀赋和所处环境的不同，其取得相同收入的成本是不同的，这些成本不仅包括付出的劳动，还包括机会成本。仅以传统的方法来衡量取得收入的成本已经不能满足经济发展的要求。我国现行的个人所得税扣除标准忽视了个人偏好，没有规定闲暇偏好强的人的扣除标准应低于闲暇偏好弱的人。

表5 我国现行个人所得税费用扣除标准

三、税率结构设计不合理

我国个人所得税实行超额累进税率和比率税率相结合的税率模式。其中工资、薪金所得适用3%—45%的7级超额累进税率；个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%—35%的5级超额累进税率；劳务报酬所得适用20%—40%的3级超额累进税率；对个人稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，则适用20%的比例税率。[4]这种对不同所得项目适用不同的税率，增大了我国个人所得税征收管理难度、征管成本以及纳税人税收筹划的机会。

1.边际税率过高和税率的累进档次过多

适当区分不同收入的不同边际税率体现了量能负担的原则。但过高的边际税率和过多的累进档次则会扭曲税收的纵向公平。我国个人所得税的最高边际税率为45%，明显高于世界上一些发达国家和发展中国家的水平，如表6所示，美国的最高边际税率为35%，英国为40%，日本为37%，印度为30%，巴西为27.5%。过高的边际税率一方面会抑制高收入者的工作和投资热情，他们愿意把更多的时间投到闲暇中，这不利于社会的发展。另一方面过高的边际税率刺激高收入者通过各种途径来降低其边际税率，造成税款流失；对于收入较低的工薪阶层，他们的收入来源单一透明，无法利用税收漏洞进行避税。因此，容易造成税收的纵向不公平。而过多的累进档次会加大征税的难度和征税的成本。

表6 不同国家个人所得税超额累进税率情况

2.劳动所得税负高于非劳动所得的税负

工资薪金所得的最高边际税率为45%，劳务报酬所得的最高边际税率为40%，两者的边际税率远远高于非劳动所得的最高边际税率20%。这产生了对劳动所得多征税，对非劳动所得少征税的现象，背离了个人所得税课税的基本原则——“对劳务所得课轻税，对非劳动所得课重税”。

3.相同性质所得项目适用不同的税率、计征方法

我国个人税制中工资薪金所得和劳务报酬所得同为劳动所得，却适用不同的税率和计征方法，其中工资、薪金所得适用3%—45%的7级超额累进税率，按月计征；劳务报酬所得适用20%—40%3级超额累进税率，按次计征。这不仅有悖于税收公平原则，还容易产生税收“替代效应”，造成了税收流失。

4.税率结构繁杂

对不同所得项目适用不同税率和档次，不利于纳税人理解和掌握税法，也增大征税的成本和税务部门的管理难度，影响个人所得税的征管效率。也在一定程度上增大纳税人税收筹划的机会。

四、税收征管体系不完备

1.税收征管法律体系不健全

我国目前没有制定一部专门的个人所得税征管的基本法，只是参照《中华人民共和国税收征收管理法》以及相关实施细则。由于实施细则的立法层次较低、贯彻执行力度不足，阻碍个人所得税制度贯彻与执行，不利于实现社会公平。

2.源泉代扣代缴和自行申报没有真正落实

我国个人所得税实行源泉代扣代缴为主、自行申报纳税为辅的征管方式。这容易产生以下问题：工资薪金所得相对于其他所得项目，比较简单透明，易于征管，工资薪金所得成为个税收入的主要来源；而高收入者由于收入来源复杂，易于偷税、逃税、避税，税务部门难以稽查。此外，我国法律并没有强制纳税人自行申报和公民的纳税意识淡薄，因此，主动申报的纳税人极少，即使主动申报了，有些人也会采用一些隐蔽的手段偷逃税款，这就造成了纳税人之间的税负不公。

3.未建立严密的个人收入监控体系

目前我国尚未建立个人财产登记制度，银行、财政、工商、海关、证券等相关部门尚未与税务部门建立良好的信息合作，甚至国税与地税部门之间也没有实现信息共享，致使税务部门不能及时、完整、准确地掌握纳税人的收入和财产信息，难以遏止纳税人的偷逃税现象。

4.对偷逃税行为的惩罚力度不够

我国对偷逃税惩罚力度不够，降低了纳税人偷逃税的机会成本，因此纳税人偷逃税现象严重。如果惩罚力度足够大，纳税人就会考虑偷逃税的机会成本，减少偷逃税行为。此外，由于税务部门执法人员执法不规范，没有严格依法征税，其利用权力进行寻租，存在多征税、少征税等问题，从而严重影响税收征管效率。

五、结论

根据上述分析结果，目前我国个人所得税在征税模式、费用扣除标准、税率设置和税收征管等方面的缺陷，导致我国个人所得税制公平缺失严重。下一步应充分发挥个人所得税调节社会收入分配、促进社会公平的作用，具体改革路径如下：

第一，在传统个税设计中假定经济体是由互不相干的个人组成，每个人都是一个应税单位，而实际中，常常以家庭为纳税单位，即便当税收针对个人时，家庭部分收入也是由其成员共同创造的。现实生活中，每个纳税人取得相同收入所付出的成本和代价占收入的比率都是不同的，甚至可以说相差甚远。而且每个家庭的总体收入、赡养人数，住房、教育、医疗等项目开支也存在着很大的差异。如果考虑这样一些个性化的特征，坚持横向公平原则就必须以家庭为纳税单位。因此，以个人所得为征税基础，就应该倡导横向公平原则，以家庭为单位的个性化宽免和扣除就应该纳入税制考虑的内容，只有个性化地考虑，才能让我们的制度符合公平的原则，这也揭示出我国个人所得税制改革今后可能的制度走向和长期趋势。

第二，目前我国的个人所得税费用扣除制度主要存在着分类税制模式下各类所得项目扣除范围过窄、扣除标准未考虑量能负担和通胀因素。但随着经济发展，居民收入与商品零售价格指数也会不断变化，商品零售价格指数上涨相当于隐性税收，个人所得税的调节必须弥补隐性税收收入的增长才得以满足就业者基本生活需要。因此，应立足我国现实社会经济背景、劳动供给弹性及公平与效率权衡原则，合理确定税收负担的分配权数及费用扣除标准，考虑与CPI联动，对个人所得税的级距档次、个人宽免额、扣除标准根据商品零售价格指数实行指数化调整，以减少物价上涨对税收的扭曲性影响，使税负趋于合理。一方面，把个税起征点与物价指数挂钩，建立个税起征点浮动机制，同时允许扣除的生计费用金额每年随物价指数进行调整，那么我们既可以实现个税起征点动态化管理，也可以让居民收入实现动态化提高。另一方面，政府对物价的调控力度不能放松，将物价对税收增长的不稳定、不持续影响降到最低，以保证个税相关政策的稳定性和可持续性。

第三，我国个税改革与国际惯例和国内经济社会发展的现实要求已渐行渐远，其制度缺陷也逐步显现出来，比如，目前收入来源单一的工薪阶层缴税较多，而收入来源多元化的高收入阶层缴税较少；再比如，对所有纳税人“一刀切”，未考虑纳税人的家庭负担、家庭支出。因此，要在个人所得税改革上取得突破性进展，还得瞄准“综合和分类相结合的个人所得税制”改革目标，采取实质性举措，尽快增大综合计征的分量，加速奠定实行综合计征的基础。实践中，对国内各个收入层次的家庭进行调研，摸清各个层次家庭的个人情况、雇佣情况以及家庭成员的经济依赖关系，合理确定个人所得税的征税模式、费用扣除标准、税率设置和税收征管等方面问题，以全面推进个人所得税改革，为最终实现以个体家庭为中心的综合税制提供理论和技术支持。

[1]于中一等主编.商务国际惯例总览（财政税收卷）[M].北京：北京市中国发展出版社, 1994.

[2]李桂平.我国个人所得税改革中的公平问题研究[D].成都：西南财经大学,2005.

[3]陈少英.附加福利课税是个人所得税法改革的突破口[J].法学,2014(05):80-89.

[4]本社编.中华人民共和国个人所得税法中华人民共和国个人所得税法实施条例2011年最新修订[M].北京:中国法制出版社,2011.

（作者单位：中国海洋大学法政学院）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.23.007

教育部人文社会科学研究青年

“公平视角下个人所得税的优化设计”（编号：11YJC790102）；中央高校基本科研业务经费培育项目“社会治理与公共政策选择”（编号：201564043）部分研究成果