增值税对曲靖煤炭企业的影响

薛志国，朱琼丽

（云南能源职业技术学院，云南　曲靖　655001）

增值税对曲靖煤炭企业的影响

薛志国，朱琼丽

（云南能源职业技术学院，云南曲靖655001）

税收制度不仅是国家进行宏观调控的重要工具和手段，而且是直接参与企业利润分配的途径。现行税制对企业发展影响最大的当首推增值税，表面上看增值税并不影响企业利润，因为其不通过利润表核算，但实际上增值税的实际税负高低在很大程度上决定了企业的利润情况。

增值税；利润；实际税负

2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定：自2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革。作为云南省重要的资源类行业的煤炭行业主要深受增值税政策的影响：一是煤炭行业税收负担居高不下。2009年1月1日起增值税转型改革实施后，对煤炭行业最明显的变化是煤炭增值税率由13%恢复到17%，其负面影响更为严重。二是增值税一般纳税人购进或自制的固定资产进项税额可按规定从销项税额中抵扣。曲靖煤炭企业普遍反映税负偏高，煤炭行业年产规模受国家产业政策影响明显，国家要求煤矿在一定时间内必须达标，年产量不达标的煤矿必须进行改扩建。

一、增值税的内涵和类型

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。

依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税是指在计算增值税的时候，不允许扣除任何外购固定资产的价款，作为课税基数的法定增值税额除包括纳税人新创造价值外，还包括当期计入成本的外购固定资产价款部分。收入型增值税是指计算增值税时，对外购固定资产价款只允许扣除当期计入产品价值的折旧部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。消费型增值税是指计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次性全部扣除，作为课税基础的法定增值额相当于纳税人当期全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。

增值税的计税原理是通过增值税的计税方法体现出来的。增值税的计税方法是以每一产生经营环节上发生的货物或者劳务的销售额为计税依据，然后按照规定的税率计算出货物或者劳务的整体税负，同时提供税款的抵扣方式将外购项目在以前环节已经交纳的税款予以扣除，从而完全避免了重复征税。具体体现在：一是按全部销售额计算税款，但只对货物或劳务价值中新增价值部分征税；二是实行税款抵扣制度，对以前环节已纳税款予以扣除；三是税款随着货物的销售逐环节转移，最终消费者是全部税款的承担者，纳税人与负税人相分离。

虽然从表象上看增值税对利润没有影响就是销项减进项，但实际上抵扣数额是否能够得到足额抵扣，实际税负高低却会直接或间接影响企业的利润和应税所得。

我国税法规定的应税品种很多，主要可分为两大类：第一类是价内税，税金本身构成商品价格一部分，主要包括消费税、营业税两大流转税种以及资源税和城市维护建设税等。第二类是价外税。

二、2009年增值税转型以来的主要内容

依据国务院常务会议批准的增值税转型改革方案，增值税转型改革自2009年1月1日起在全国范围内实施。增值税转型，就是将中国现行的生产型增值税转为消费型增值税，也称作增值税改革或增值税转型改革。在现行的生产型增值税税制下，企业所购买的固定资产所包含的增值税税金，不允许税前扣除；而如果实行消费型增值税，则意味着这部分税金可以在税前抵扣。世界上采用增值税税制的绝大多数市场经济国家，实行的都是消费型增值税。因为它有利于企业进行设备更新改造，所以颇受企业的欢迎。

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推行开设营改增试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

三、增值税对曲靖煤炭企业利润的影响分析

价内税的支付对利润有直接影响，它会直接导致企业利润的减少，而增值税作为价外税，其对利润的影响则较为复杂。从计税原理上看，在通常情况下，由于商品价格中不包含应缴流转税税金，增值税的征收并不直接影响企业的会计利润和应税所得。

例如：甲煤炭企业为一般纳税人企业，购入生产用原材料，不含税价格为10000元，取得增值税专用发票，且已经认证（如果甲企业不能取得增值税专用发票或者取得增值税专用发票不能得到认证则不能抵扣1700元，1700元计入原材料成本），则会计分录为：

借：原材料10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款11700

如果甲企业没有对该产品进项加工而是直接销售，假设销售给乙公司，开具增值税专用发票（这里无论是否开具增值税专用发票还是普通发票都要缴纳增值税），不含税价格为12000元，则会计分录为：

借：银行存款14040

贷：主营业务收入12000

应交税费——应交增值税（销项税额）2040

增值税计算公式12000*17%=2040元同时结转成本

借：主营业务成本10000

贷：原材料10000

如果无其他纳税事项，则应该缴纳增值税为：销项税额-进行税额=2040-1700=340元，实际增值额为：12000-10000=2000元，应该缴纳增值税为：2000*0.17= 340元，按照税法增值税核心也只应该对增值额2000元征税，税率为17%。

月底甲煤炭企业如果没有预交增值税，则需要将未交增值税转出，则企业会计分录为：

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）340

贷：应交税费—未交增值税340

下月初，企业实际缴纳增值税

借：应交税费—未交增值税340

贷：银行存款340

税前利润为：12000-10000=2000元，假设企业全年只有这项业务，则所得税为：2000*25%=500元，税后利润为：2000-500=1500元。

从整个增值税缴纳环节看，增值税相关的会计处理业务就全部结束，煤炭企业缴纳的340元由于不是税金，因而并不纳入企业成本，因此在企业利润表里面没有出现增值税的影响。所以表面上看增值税对营业收入和计入营业成本的原材料等存货的实际成本并没有影响，从而不会影响利润。但这并不意味着增值税对企业利润没有任何影响。

实际上增值税的核心问题在于进项税额的可抵扣多少与企业的利润直接相关。而企业的增值税进项税额可能受到以下一些因素的影响。

首先，进项税额不符合税法规定的抵扣条件，如用于非增值税应税项目，或未取得合法有效的扣税凭证如增值税专用发票。这样就会导致增值税进项税额不能抵扣，从而造成对煤炭企业利润的影响。

根据税法规定：一是纳税人购进货物或应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。二是用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物均不能从销项税额中抵扣进项税额。三是非正常损失的购进货物及在产品、产成品所耗用的购进货物等均不能从销项税额中抵扣进项税额。

如上面的例子，甲煤炭企业如果购进原材料因为各种原因不能取得增值税专用发票或者超过认证时间180日而不能抵扣进项税额1700元，则企业就实际得缴纳2040元，而不是340元，而这不能抵扣的1700元则进入企业的原材料成本，最后进入主营业务成本。成本多了1700元，会计分录如下：

借：原材料11700

贷：银行存款11700

如果甲煤炭企业没有对该产品进项加工而是直接销售，假设销售给乙公司，开具增值税专用发票（这里无论是否开具增值税专用发票还是普通发票都要缴纳增值税），不含税价格为12000元，则会计分录为：

借：银行存款14040

贷：主营业务收入12000

应交税费——应交增值税（销项税额）2040

借：主营业务成本11700

贷：原材料11700

月底企业会计分录为

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）2040

贷：应交税费—未交增值税2040

下月初，企业实际缴纳增值税

借：应交税费—未交增值税2040

贷：银行存款2040

税前利润为：12000-11700=300元，假设企业全年只有这项业务，则所得税为300*25%=75元，税后利润为：300-75=225元。

企业能够抵扣增值税，其利润为1500元，当不能抵扣增值税，其利润为225元。利润下降幅度为（1500-225）/ 1500=85%。

从以上例子可以看出，虽然企业在增值税缴纳环节上确实与利润表无关，但实际上一旦企业不能获得足够的进项税额进行抵扣，则企业的利润将会直接受到严重影响。这些都是一些增值税影响企业利润的常见例子。

其次，煤炭企业将外购货物用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物；非正常损失的购进货物及在产品、产成品所耗用的购进货物等均不能从销项税额中抵扣进项税额。

这里我们假设甲煤炭企业购入的原材料因为管理不善丢失或者损毁，则进项税额不得抵扣，会计分录为：

借：营业外支出11700

贷：原材料10000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

企业应该缴纳增值税为1700-1700=0元。但是企业的损失为11700元而不是初始购买原材料的10000元成本，多出了1700元的损失。该部分增值税进入了企业实际费用，增加了企业的负担。

通过以上账务处理程序，能清楚地看出一旦增值税进项税额因为各种原因不能抵扣对企业利润有直接的影响。

最后，煤炭企业须缴纳的城市维护建设税和教育附加费的《城市维护建设税暂行条例》第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。”由于1994年税制改革决定取消产品税，将其中部分产品改征消费税，因此城市维护建设税以三税为计税依据，指的是实际缴纳税额，教育附加费计税依据和城市维护建设类似，因此企业实际缴纳的增值税就是城市维护建设税和教育附加费的主要依据，缴纳的增值税越多，这两种税交的也越多，作为企业的产品销售税金及附加，需要企业在税前扣除，进而影响到企业的净利润。

还是以第一个可以抵扣增值税和不可以抵扣增值税为例说明，在第一种企业能够抵扣增值税的情况下，实际缴纳增值税是340元，还需要按照实际缴纳的增值税来缴纳城市维护建设税7%（市区）、教育附加费3%和地方教育附加费2%。会计分录为：

借：营业税金及附加40.8

贷：应交税费——应交城市维护建设税23.8

——应交教育附加费10.2

——应交地方教育附加费6.8

税前利润重新计算为：12000-10000-40.8=1995.2元，所得税为：1995.2*25%=498.8元，税后利润为：1995.2-498.8=1496.4元，和以前1500元税后利润相比，少1500-1496.8=3.2元。降低了3.2/1500=0.2%。对利润的影响程度有限。

但是在第二种情况下即增值税不得抵扣的情形：增值税实际缴纳2040元，则城市维护建设税、教育附加费，地方教育附加合计为：2040*（7%+3%+2%）=244.8元，税后利润为：（12000-11700-244.8）*（1-25%）=41.41元，原来税后利润为225元，再考虑相关税费后，会发现企业的利润更为减低。而根源就在于实际的增值税税负过高，在增值税可以抵扣的情况下，实际缴纳的增值税税负为：（2040-1700）/12000=2.833%，而在不可以抵扣增值税实际承担的增值税税负为：2040/12000=17%。实际上大部分企业都可以参考实际的增值税税负来衡量本企业的实际税负。

四、煤炭企业固定资产增值税额进项税额抵扣问题

2009年，新一轮增值税改革正式生效。煤炭行业增值税率再一次提升至17%。但作为补偿，固定资产可享受进项抵扣。企业购入机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税在符合规定情况下可以从销项税额中扣除，不再计入固定资产原始成本。然而煤矿企业固定资产的投资往往在建矿初始、技术改造期即一次性投入，才进入正常生产期，由于煤炭生产与其他工业行业不同，不需购入大量原料，所以原料无法计入抵扣，大型设备等生产固定投资又逐渐减少，最终造成煤炭行业的固定资产抵扣相对较少。而煤炭生产企业增值税税负畸高，与井巷相关设备及耗用材料等的进项税抵扣范围有着直接关联。但由于政策没有具体明确，税务机关是将其作为不动产处理的，不认可该项增值税进项抵扣。

而财税〔2015〕117号文件的发布，对煤炭生产企业无疑是个极大的好消息，一直困扰税企的煤炭采掘企业增值税进项税额抵扣争议问题得到了彻底解决。文件不仅明确了抵扣范围，也对巷道、开拓巷道、巷道附属设备进行了定义，其内容为：煤炭采掘企业购进的下列项目，其进项税额允许从销项税额中抵扣。一是巷道附属设备及其相关的应税货物、劳务和服务；二是用于除开拓巷道以外的其他巷道建设和掘进，或者用于巷道回填、露天煤矿生态恢复的应税货物、劳务和服务。

从上述规定可以看出，该文件的更大亮点是所有巷道的附属设备，包括开拓巷道的进项税额也能抵扣。新文件下发后，目前，煤炭生产企业仅在开拓巷道建设和掘进过程中发生的进项税不能抵扣，因其会形成不动产即建筑物。除此之外，巷道耗用的物资、应税劳务和服务都可按该规定进行抵扣。如果煤炭企业不依赖煤炭采掘进行增长，转而进入煤化工等加工行业，由于设备投资大，煤炭亦可被视为原料，进项抵扣也将随之增大，实际增值税率亦将与其它工业行业趋近。

但是今年即将全面推行的“营改增”全国性改革，也使煤炭行业承受的增值税重负得到适当降低，随更多行业被纳入“营改增”，煤炭行业将享受更多的抵扣红利。原来属于不动产范围的缴纳营业税的固定资产也将可以进行抵扣。此外，在税负重压之下，煤炭行业亦在寻求转型，以实现煤市寒冬下的自我救赎。在“营改增”历程中，煤炭行业已享受实惠，从已实现“营改增”的行业中，获得更大抵扣。例如交通运输业“营改增”后，可抵扣比例从7%增至11%，另有部分生产性服务业，经改革后由不可以抵扣，变为可抵扣6%。

综上所述，虽然增值税作为价外税在通常情况下并不会影响企业利润，但在某些情况下会通过其他相关税费直接或间接地影响企业的利润所得。企业会计人员在进行相应账务处理时应注意区别。同时，企业的相关管理和决策人员也应该密切关注国家税法的变化，及时根据国家的政策变化而制定相应的税收策划，以获得更多的税收利益优惠。

［1］2015全国税务师职业考试教材：税法1全国税务师职业资格考试教材编写组［M］.中国税务出版社，2015.

［2］2015全国税务师职业考试教材：税法2全国税务师职业资格考试教材编写组［M］.中国税务出版社，2015.

［3］邹晓宇、张昆：对税收筹划定义的思考［J］.现代商业，2009（6）.

［4］郭晓玲：新条例下增值税的税收筹划探讨［J］.会计之友，2010（4）.

［5］季松：新增值税法对增值税税务筹划的影响［J］.金融教学与研究，2009（4）.

［6］冯源：浅谈企业增值税的税务筹划［J］.民营科技，2008（10）.

（实习编辑：胡春雨）