BEPS方略下的国际税收新秩序及中国应对措施

甄 真

BEPS方略下的国际税收新秩序及中国应对措施

甄 真

在经济全球化背景下，税基侵蚀与利润转移(BEPS)已成为当前全球最热议的税收议题之一。本文在系统回顾国际税收秩序背景与BEPS方略，梳理主要国家及地区的BEPS实践做法的基础上，对中国应当如何适应《BEPS行动计划》，努力实现中国国际税收现代化做出探讨。提出提升中国国际税收话语权以推动建立公正合理的国际税收新秩序，加强国家税收主权建设以防止税收流失和维护跨境税收新平衡，推进世界多极化进程以形成利润分享与税基良性竞争的国际税收新形势，更积极主动参与BEPS方略以促成符合国家根本利益及与国际发展趋势基本一致的中国国际税收新格局。

税基侵蚀 利润转移 国际税收 新秩序

一、引 言

在经济全球化背景下，税基侵蚀与利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”)已成为当前全球最热议的税收议题之一，引起了各国首脑、国际组织、媒体和社会公众的高度关注。促进经济“强劲、可持续、平衡增长”，已成为包括二十国集团(G20)在内的国际组织及国家所着力推动的发展目标。国际经济合作与发展组织(OECD)通过多边谈判与协调，在一系列国际税收规则和管理制度方面达成重要共识，并适时提出《BEPS行动计划》。这无疑是经济全球化及跨国公司发展所带来的税源国际化和税收安排国际化的必然结果，标志着国际税收的空前成功且新的国际税收秩序已经确立。

《BEPS行动计划》的提出，有利于推动世界政治、经济、科技和文化气候的改变，促使国际税收制度发生重大的实质性变化。可以说，国际社会在解决全球跨国避税问题方面迈出了关键的一步。由此可见，国际税收问题已经突破传统主权和地理边界，这是国际关系的一个重要议题，更是一个专业化程度很高的议题。因此，我们必须深刻把握BEPS方略的产生背景，深入分析其机制设计，才能更好地展望未来的发展趋势，并提出科学的应对之策。当下，世界各国积极广泛地参与到《BEPS行动计划》中，其行动之迅速、成果之突出，都值得中国借鉴。中国以OECD合作伙伴身份参与其中，为该项目取得阶段性成果做出了重要贡献，也为维护中国和发展中国家及新兴经济体的税收利益发挥了积极作用。今后，中国应积极主动地抓住《BEPS行动计划》下国际税收秩序重建的重大机遇，迎接挑战、主动担当，构建符合中国根本利益、与国际发展趋势基本一致的中国国际税收新秩序。

二、国际税收秩序背景与BEPS方略

(一)“新自由主义全球化”下的国际税收旧秩序

1.20世纪20年代至2007年

传统的国际税收秩序确立于20世纪20—30年代，主要是基于国际税收协定的两个范本，即《OECD范本》和《联合国范本》，其一般仅涉及实质性的经济往来。而当时各国已意识到，各国税制的相互作用会引起在行使征税权时出现交叉重叠，从而导致双重征税。20世纪50年代，OECD及成员国共同开发了一系列国际税收工具，包括OECD税收协定、跨国企业与税收机关的转让定价指南以及多边税收征管互助公约等。虽然后来由于国际政治经济形势的演变和20世纪80—90年代电子商务的兴起，使得传统国际税收秩序开始受到挑战，但是由于税收问题本身的敏感性和复杂性以及传统国际税收利益固化效应的影响，国际税收秩序改革的步伐一直落后于国际投资、贸易和金融的发展。

2.2008年全球金融危机后

BEPS产生于金融资本主义困境和全球生产相对过剩的时间点，数字经济的蓬勃发展也向国际税收提出了挑战。跨国企业越来越多地进行激进的税收筹划，以转移利润并侵蚀税基，这种行为侵害了政府的税收权力，侵害了其他企业的公平竞争权利，侵害了广大纳税人的公平税负权利，造成国际税收秩序的失衡。如，美国星巴克公司在英国14年的营业额达到14亿英镑，但累计缴纳企业所得税仅为860万英镑，其避税手段是应用公司的生产链，将利润分配给其他位于低税率管辖区的分公司；仅2011年，苹果公司在美国就少缴纳税款24亿美元，也是使用了复杂的避税手段，造成美国税收的巨大流失。

在金融危机爆发后的2010年，OECD国家政府的财政赤字大幅度飙升，平均达到国内生产总值(GDP)的8%，其中爱尔兰高达32.5%、美国为12.2%、希腊为11.3%、葡萄牙为11.2%、挪威为11.1%、英国为9.6%。而金融危机前，OECD成员国有一半财政是结余的，财政赤字只占OECD国家GDP的1.3%。因而各国不得不被迫缩减公共开支、增加税收，并大规模地实行紧缩财政政策。随着各大媒体头条揭露部分高盈利的著名跨国公司在全球仅负担了不足5%的实际税负，国际税收仿佛一夜间倍受公众瞩目，BEPS演变成了全球性的政治问题。

(二)BEPS方略下的国际税收新时代

1.BEPS方略的形成过程

BEPS方略产生于金融危机深化发展的情况下。OECD为应对国际税收难题，提出BEPS方略，将近百年来国际税收领域消除双重征税的主题转向打击国际避税。这标志着国际税收秩序格局的根本转换，具有划时代的重大意义。BEPS方略的独特性在于它史无前例的政治背景，它是由G20国家领导人背书并委托OECD研究，旨在推动国际税收新秩序建立的重要方略。OECD于2013年7月发布了《BEPS行动计划》，而此前他们已经先行发布了该计划的背景报告《BEPS报告》。经过两年的不懈努力，2015年9月OECD财政事务委员会第90次会议在巴黎召开，来自包括中国在内的54个国家及地区的200多名与会代表审议并一致通过了BEPS全部15项行动计划最终报告，并在2015年11月G20安塔利亚峰会上由领导人背书。这标志着重塑国际税收治理体系的努力及其成果得到国际政治层面的高度认可，国际税收秩序转入后BEPS议程，全球转入税收与经济实质相匹配的新时代。

2.BEPS方略主要内容

BEPS方略共包括15项具体计划，大致可分为五大类，包括应对数字经济带来的挑战、协调各国企业所得税税制、重塑现行税收协定和转让定价国际规则、提高税收透明度和确定性、开发多边工具促进行动计划实施。同时，《BEPS行动计划》根据约束性强弱分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三大类，这三大分类代表着参与国家在BEPS最终建议的形成过程中达成不同程度的共识。其中，“最低标准”约束性最强，将纳入监督执行机制，共有4项：防止税收协定滥用、防止有害税收竞争、转让定价国别报告和争端解决。“共同方法”是未来可能发展为最低标准的规则，但目前统一监督执行时机尚不成熟，如混合错配、利息扣除等。“最佳实践”则是推荐使用的，约束性相对低一些的规则，如受控外国公司制度等。还有一些报告没有明确属于哪一类，如数据统计等。

3.对BEPS方略的评价

BEPS方略是国际社会携手应对全球化挑战，遏制利润向低税地转移，为国际政治经济合作重建健康秩序的时代性举措。在此过程中，展示了政府间在G20的领导下通力合作，促进国际税收环境的稳定和高效，这已然超越了国际税收技术本身。虽然在规则的制定过程中或多或少涉及利益分配，但该方略的目的是为了寻求国际社会共识，解决G20共同面对的BEPS问题。另外，整个BEPS方略遵循的机制基本是公平的，没有任何国家可以控制或主导规则制定过程，所有参与国享有同样的表决权。最重要的是，全体参与国遵循共同的指导原则，即利润在经济活动发生地和价值创造地征税，这反映了代表世界经济80%份额的集体意志和愿望。

但是，BEPS方略主要局限于如何为各国政府取得“节流式”税收效果，从而使其具有很强的技术性色彩。而且，BEPS方略会加剧实体经济活动的税收竞争，越来越多的国家使用特殊、优惠的税收政策，吸引特定的经济活动，这会造成对相关国家税基的侵蚀。然而，在造成各国间涉税争端的数量迅速增加的情况下，却不能保证给国家一定带来新的投资。同时，BEPS方略的实施将导致较长时期的国际税收政策不确定。因为各国需要10～15年时间来落实BEPS方略所要修订的内容，不可避免的是各国对签署的税收协定进行调整的时间不一致所带来的大量资源耗费，且国与国之间的协调涉及各自力量大小的差异，也很难取得各自满意的成果。因此，《BEPS行动计划》必然表现出相应的战略局限性。

三、主要国家及地区的BEPS实践

自OECD 2013年7月发布《BEPS行动计划》以来，世界各国积极响应，无论发达国家还是发展中国家，都在按照成果给出的建议修订国内相关税法或税收协定，推动方式和侧重方面可谓众彩纷呈。

(一)泛亚太地区

泛亚太地区国家间经济发展水平差异较大，采纳和推进BEPS项目的情况各有不同。G20国家和OECD成员国一直积极参与BEPS项目，如美国、日本、印度等已通过或已草拟立法(或法规)提交国别报告(CbC报告)。其中，美国致力于税收征管透明化建设；日本、墨西哥已经通过立法解决混合错配问题，俄罗斯、新西兰正在考虑是否立法；澳大利亚、巴西、印度尼西亚已经通过了关于利息扣除限制的法例，印度等国家已经提出或正在考虑立法限制利息扣除；加拿大正在进行转让定价立法，以争议解决机制避免重复征税，建立裁定信息交换机制；新加坡、韩国已实施或已有相关提案提议实施第13项行动提出的主文档及本地文档的有关措施(或条例)等。而文莱、柬埔寨、缅甸、老挝等发展中国家，由于相对缺乏外国投资和税制发展落后，其税制建设与发达国家所倡导的BEPS行动并不合拍。目前来说，泛亚太地区国家间的税收合作及整合程度仍有待提升，没有开发用于修订双边协定的多边工具迹象。

(二)欧洲地区

大体来说，欧洲国家在税收上整合程度较高，欧洲大部分国家是OECD的成员国，采纳BEPS项目的力度和广度最为整齐一致。欧盟已经采取了重要举措，务求在欧盟内迅速、协调、一致地实施BEPS建议。BEPS项目的各种行动计划也与欧盟执委会在2013年提出的许多方案异曲同工。欧盟推行BEPS项目的主要措施有：一是提高透明度，如国别报告、信息交换、强制披露规则等；二是消除混合错配的影响及打击有害税收实践，维护公平公正的税收管辖主权；三是处理BEPS项目与其他税种的关系。

具体来讲，奥地利、法国、挪威等国家已经通过立法解决了混合错配问题，比利时、捷克、塞浦路斯等国家则正考虑是否立法。欧盟委员会于2016年1月发布的ATA(硬盘接口技术)指令中包括实施消除混合错配规则。此外，于2016年1月1日生效的新混合错配法则要求欧盟各成员国必须否决在子公司层面可抵扣的股息分配的参股免税优惠。英国、比利时、挪威(正在评估是否应将利息扣除法例伸延至向第三方支付的利息)、芬兰等国家已经通过了关于利息扣除限制的法例，斯洛伐克、瑞典已经提出或正在考虑立法限制利息扣除。ATA指令包含了将限制借贷成本扣除的规则：借贷成本超出利息收入至纳税人的税息折旧及摊销前利润(EBITA)的30%或100万欧元(以较高者为准)不予扣除。ATA指令提案还对可证明其股权/资产比率等于或超过其集团的同一比率的纳税人构想了分离规则。同时，欧盟委员会于2016年1月已提出自动交换国别报告的建议。欧盟各财长于2016年3月8日达成了政治性协议，通过了对自动交换国别报告建议的多项修改，包括提出次级机制的条款。欧盟各成员国财长同意，若一个非欧盟的集团公司的最终母公司或另一被指定提供报告的企业(代理母公司)没有向相关成员国提交国别报告，那么该成员国则可延期一年提交该集团在欧盟内子公司的报告，该条例适用于2017年1月1日或之后开始的财政年度。对于2016年1月1日或之后开始的财政年度倾向采用次级报告的成员国而言，也可选择适用上述延迟递交的规定。除上述已经引入国别报告要求的国家外，奥地利、比利时、捷克共和国等国家也有望引入国别报告要求。此外，芬兰、丹麦、荷兰等国家已实施或已有相关提案提议实施转让定价相关资料复查计划，提出了主文档及本地文档的有关措施(或条例)。

(三)非洲地区

非洲已采取了区域性行动。南非、博茨瓦纳、莱索托、莫桑比克、纳米比亚、斯威士兰和赞比亚通过会面一致认为，有必要降低执行标准以便于国别报告的有效实施，同意依照现有双边或多边协议交换各国国内和各地区内有关恶意税务筹划的相关信息。南非、莱索托已经提出或正在考虑立法限制利息扣除。当前，尼日利亚、塞内加尔也有望引入国别报告要求。此外，南非已经通过立法解决了混合错配问题，并已通过了关于利息扣除限制的法例。

就目前的趋势而言，BEPS项目在不同区域各个国家的推行，主要集中在利息扣除限制、转让定价和信息披露领域。而在修订税收协定上，许多国家都还在持续观望BEPS项目的后续发展。就现阶段而言，各主要国家还是以出台国内法的方式居多，这也许是着眼于时效问题，毕竟与各个缔约国协商修改协定旷日持久，若是协定伙伴持反对意见，更有可能达不到预期效果。

四、积极适应《BEPS行动计划》实现中国国际税收现代化

(一)BEPS在中国

1.BEPS在中国的问题

中国是货物生产和服务的主要市场，目前在中国注册的外商投资企业已达80多万家，这些企业的母公司都在境外，很多设在国际避税地。BEPS方略关注的是从经营活动所在地向低税收管辖区转移利润，中国内地的企业所得税税率为25%，高于周边许多国家和地区。如爱尔兰为12.5%，新加坡为17%，英国、泰国、柬埔寨均为20%，瑞典为22%，由此致使跨国公司很容易利用转让定价将在中国产生的利润转移到这些低税区。同时，BEPS并不局限于外国跨国公司，中国企业和个人也参与了BEPS，将中国利润转移至海外，通常是转移至位于避税地的控股实体。因此，中国是国际逃避税较为严重的受害国之一。

同时，中国也面临着应对税收收入减少和遵从成本增加的问题。BEPS行为包括利用各种安排和结构规避中国的来源地法规，对非居民关联方进行可以税前扣除的支付，并利用转让定价方法增加风险和无形资产的价值，利用位于协定国的中间体，从中国的税收协定中获益。同时，征税权所在地与实质性经济活动之间的脱节，损害了中国税制的整体性。由此带来中国税收收入匮乏，致使中国促进经济发展的公共投资资金不足，资源的总体配置没有实现最优。对中国而言，BEPS是实实在在的问题。

2.《BEPS行动计划》是中国改革的契机

一是有利于中国参与国际规则制定。中国可以从发展中国家的角度制定国际税收规则，在维护跨国税收公平秩序方面获得一个良好的机会，于今后的国际税收管理中更好地争取和维护自身权益。二是有利于推动中国国内税制改革。通过借鉴《BEPS行动计划》成果，将促进中国建立适应现代商业模式的税收制度，推动中国税收法律的发展和完善，提升中国税收征管水平，以更好地与各国税收制度衔接，适应全球经济一体化带来的影响。三是有利于更好地维护中国税基安全。BEPS项目在中国落地，有利于中国堵塞避税漏洞、打击跨境逃避税，从跨国公司跨境交易的利润分配中得到公平合理的份额，进一步维护中国税收权益。四是有利于促进国际税收合作。BEPS有利于促进各国税务机关在情报交换、争端解决、多边协议等领域加强税收合作，共同应对全球化挑战，遏制利润向低税地转移，保障税制健全国家的税基安全。

3.BEPS对中国的挑战

一是与发达国家更熟悉国际规则相比，中国参与国际税收规则制定的时间尚短，缺乏实际经验和相应资源。虽然中国全程参与此次行动计划的制定，但是效果是否能够达到预期目的还是未知数。二是中国承诺跟G20的其他国家一样在BEPS方略下展开税制改革，意味着中国的税收制度和管理将受到BEPS方略的影响，面临接受新规则和履行义务的压力，中国企业也将面临适应新的国内税收改革的压力。三是BEPS方略的影响是双向的，在中国享受了国际税收协定规则修改带来好处的同时，中国企业也将面临来自外国税务机关更加严格的税务审查。这将使中国企业的经营成本增加，甚至给企业增加双重征税的机率。

(二)中国在国际税收中的担当

1.中国积极参与BEPS的最新成果

国际层面，中国积极参与联合国和G20国际税收规则制定，全程深入参与BEPS所有行动计划。2013—2015年，中国共参加BEPS相关会议86次，与其他G20成员一道提出“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的总原则并为国际社会所接受，为推动各项成果顺利完成作出了重要贡献，向OECD提交中国立场声明和1000多条建议。其中很多意见得到采纳并体现在最终成果中，为书写新的国际税收规则体系作出了积极贡献。

国内层面，从2015年开始，中国全面引入BEPS的研究成果，完善反避税制度体系建设。其中，《一般反避税管理办法》成为中国落实BEPS成果的第一项行动，得到国际社会好评；《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》从制度上解决了境外投资者间接转让中国财产、规避中国税收的问题；《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》是中国对发展中国家防止BEPS、维护税基安全所做出的制度贡献与规则引领；《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》是借鉴G20国际税改最新成果，进一步完善关联申报，增加国别报告，并按国际标准丰富同期资料内容，有效增强税企间信息透明度。同时，“十二五”期间，中国进行反避税调查1203件，结案1048件，增加税收2187亿元，反避税收入由2011年的239亿元增长到2015年的610亿元，增长了1.55倍，年均增长26.4%。

2.BEPS方略下打造中国税收现代化

(1)提升中国国际税收话语权。国际税收话语权是一个涵盖国际税收发展战略、征管、操作及合作等各个方面的系统工程，是国家的软实力。中国应坚持规则制定的主动性，深化税务系统征管体制改革，与BEPS项目成果转化紧密配合，有重点、有步骤地推进BEPS项目最新成果转化，制定和完善国际税收相关法规。同时，中国应从接受既有规则参与国际税收事务，转向在拥有发言权、参与决策权和议程设置权的国际税收话语平台上，更加积极主动地参与国际税收事务，建立提升中国国际税收话语权的制度框架，在夯实税收话语基础、拓展税收话语平台、涉及税收话语议题等方面取得新进展。这不仅有利于维护中国的利益，而且有利于维护所有发展中国家的税收利益，从而进一步推动建立公正合理的国际税收新秩序。

(2)加强国家税收主权建设。在当今国际税源争端日趋激烈的背景下，国家税收主权十分敏感，如果国与国利益相冲突，难免会遭到各国税收主权的抵制。此次《BEPS行动计划》是通过协调各国的税收制度从而形成新的国际间税收规则。因此，中国更要加强税收主权建设，进一步以风险管理为导向，强化跨境税源管理，以有效防止税收收入流失和国家税收主权受损。同时，中国也要在各方利益面前做出权衡，改变本国税收制度的同时，赋予各国主权以一种弹性的平衡调整性质，有选择地接受其他国家税收制度，在国际税收中履行新义务。

(3)推进世界多极化进程。当前，发展中国家与发达国家的分工体系正经历着深刻的变革，一个国家或地区国际分工地位的提升将主要表现为产业链条或产品工序所处地位及增值能力的提升，这实际上有利于欧美亚各大区域形成自成一体又相互竞争合作的多极化经济格局。中国是对全球经济增长贡献率超过30%的世界第二大经济体，也是世界最大的发展中国家，在国际社会中的地位不断提高。由此，在BEPS方略主导的国际税收新秩序下，中国要做好国家乃至洲际区域产业链和价值链的体系化，为区域一体化打下基础，也为世界多极化提供条件，以形成利润分享与税基良性竞争的国际税收秩序。

(4)更积极主动地参与BEPS方略。要高度重视BEPS成果在国内层面的转化，建立符合中国国情的税收法规和理论体系，修订相应的国内税法，包括在税收征管法和个人所得税法修订中增加反避税条款，为堵塞税收漏洞提供法律依据；在协定谈签和修订相应双边税收协定中逐步引入BEPS成果，将国际最新规则、理念与反避税实践管理经验相结合，继续出台规范性文件，规范一般反避税调查实施程序，进一步明确间接股权转让的执行等问题；深化国际税收征管协作，建立分行业、分地区、分年度、分投资国的跨国企业利润水平指标监控体系，在案件调查和对外谈判中应用成本节约、市场溢价等新理念，加大反避税调查力度，开展双边协商等，共同打击BEPS行为；牢固树立大国税务理念，充分展现大国责任担当，努力升级BEPS方略，乃至到2020年构建成与中国对外经济合作格局相适应、符合中国根本利益、与国际发展趋势基本一致的中国国际税收新秩序。

1.郝昭成：《国际税收迎来新时代》，《国际税收》2015年第6期。

2.李金艳：《中国与BEPS——从规则接受者到规则撼动者(上)》，《国际税收》2016年第1期。

3.王国武：《税基侵蚀和利润转移行动计划回头看》，《国际税收》2016年第3期。

4.帕斯卡·圣塔曼：《国际税收进程以及OECD税收征管论坛日益提升的作用》，《国际税收》2016年第5期。

5.克里斯·桑德：《从集思广益到实干践行》，《国际税收》2016年第5期。

6.翰霖、高阳、王平：《FTA：税务局长访谈录》，《国际税收》2016年第6期。

7.Stef van Weeghel，General report of tax treaties an d tax avoidance：Application of anti-avoidance provisions，CahiersdeDroitFiscalInternational，Vol.95a.2010.

8.US Treasury Department，Treasury Releases Select Draft Provisions for Next U.S.Model Income Tax Treaty.http：//www.treasury.gov/press-center/press-releases/Pages/jil0057.aspx.

责任编辑：李 蕊

甄真，广东省国家税务局。