企业“走出去”与税收协定待遇——以中俄税收协定为例

李炳军（黑龙江省国家税务局国际税务处　黑龙江　哈尔滨　150001）

企业“走出去”与税收协定待遇
——以中俄税收协定为例

李炳军（黑龙江省国家税务局国际税务处黑龙江哈尔滨150001）

“走出去”企业对外投资合作，税收问题不容忽视，这其中既有我国与投资目标国签署的优于两国国内税法的税收协定待遇，也有企业必须遵从的中国与投资目标国的税收管理规定。企业在防范税收风险的同时，应积极申请享有税收协定待遇。目前，我国已与101个主权国家签署了税收协定，与中国香港地区、中国澳门地区、中国台湾地区签署了税收安排或税收协议，为“走出去”企业的境外投资经营活动提供了税收方面的支持。为便于“走出去”企业全面了解并充分享受税收协定待遇，笔者以中俄税收协定为例，①中俄税收协定于2014年重新签订，并将从2017年1月起正式生效。进行相关政策分析。

一、“走出去”企业对俄投资合作形式与税收适用

（一）投资合作形式

根据俄罗斯现行法律，“走出去”企业在俄罗斯投资合作的组织形式主要有三种：设立子公司、分公司和代表处。

1.子公司。“走出去”企业在俄罗斯设立的子公司，分有限责任公司和股份公司两种形式，它是依据俄罗斯法律设立的具有独立法人地位的俄罗斯税收居民企业，在俄罗斯负有居民企业纳税义务，需就其来源于俄罗斯境内、境外的所得依据俄罗斯联邦税法典（Tax Code O f The Russian Federation）在俄罗斯缴纳利润税（Profit Tax，即公司所得税）。“走出去”企业作为母公司（子公司的股东），取得子公司税后利润分配的股息（利润），在俄罗斯仍需缴纳预提税（由子公司代扣代缴的利润税）。

2.分公司和代表处。“走出去”企业在俄罗斯设立的分公司，是“走出去”企业的分支机构，负责人由“走出去”企业任命，并根据授权委托开展活动，可以履行“走出去”企业的全部或部分职能，有权独立开展商务活动。“走出去”企业在俄罗斯设立的代表处，负责人由“走出去”企业任命，并根据授权在俄罗斯开展经营活动、代表和维护“走出去”企业的利益，无权独立从事商务活动。“走出去”企业在俄罗斯设立的分公司和代表处不是独立法人，在俄罗斯的纳税义务依据其在俄罗斯所从事的经营活动是否构成常设机构来确定。构成常设机构的，需就归属于常设机构的利润在俄罗斯缴纳利润税；不构成常设机构的，则这些活动的所得在俄罗斯免于缴纳利润税。“走出去”企业作为总公司，取得俄罗斯办事处或分支机构汇回总部的利润无需缴纳任何预提税，但清算收益须在收益来源地缴税。

3.与常设机构无关的收入。“走出去”企业在俄罗斯未设立机构场所，但有来源于俄罗斯的收入（如租金、特许权使用费、利息和股息、货运收入等），或者虽设立机构场所但取得的收入与机构场所无关，即该收入不属于在俄罗斯所构成的常设机构的收入，则“走出去”企业在俄罗斯收入来源地需缴纳预提所得税（由俄罗斯支付方代扣代缴的利润税）。

（二）税收协定优先适用原则

根据俄罗斯联邦宪法和俄罗斯联邦税法典的规定，俄罗斯签订的国际条约规定与俄罗斯国内法律规定不一致时，应当遵守国际条约的规定，除俄罗斯在批准该条约时另有保留外。因此，“走出去”企业到俄罗斯从事投资、承包工程、提供劳务等跨国经济活动取得的营业利润等积极收入和租金、股息、利息、特许权使用费、财产收益等消极收入，在俄缴纳利润税等具有所得性质的税收时，优先适用中俄税收协定。当依据俄罗斯国内税法缴纳的所得性质的税收高于中俄税收协定规定的税收时，“走出去”企业可申请享受中俄税收协定给予的优惠待遇。根据俄罗斯联邦税法典，若税收协定规定了较低的税率或在俄罗斯境内免征税，“走出去”企业作为收益人应向税款扣缴人提供中国税收居民身份证明，在获得所得的发生地进行减免。若支付款项之前未出具类似证明，则超出协定税率的预扣款项应在“走出去”企业（非居民纳税人）提交申请书之后给予退还。与此同时，为维护我国税收权益，我国境外所得税收抵免政策规定：对未依据税收协定而多缴的境外所得税不得进行税收抵免。因此，“走出去”企业应积极在俄罗斯申请享受税收协定待遇，维护企业自身权益和国家税收权益。

二、营业利润所得和国际运输中的税收协定待遇

（一）营业利润

“走出去”企业在俄罗斯设立分支机构、代表处等进行经营活动或在俄罗斯进行承包工程、提供劳务等经营活动取得的营业利润，在俄罗斯是否负有利润税纳税义务，应依据其在俄罗斯所从事的经营活动是否构成常设机构或是否归属于该常设机构来确定。如果在俄罗斯没有构成常设机构，或者营业利润不属于该常设机构，则该营业利润在俄罗斯没有纳税义务，在俄罗斯不用缴纳利润税。中俄税收协定给予了优于俄罗斯联邦税法典对常设机构的判定标准，并仅对属于该常设机构的利润赋予俄罗斯征税权。根据中俄税收协定，在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于俄罗斯，还是中国。常设机构是指“走出去”企业在俄罗斯进行全部或部分营业的固定营业场所，主要包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所，以及非独立代理人（指某一企业、个人或其他团体在俄罗斯有权并经常行使这种权力以“走出去”企业的名义签订合同，进行活动）和活动全部（或几乎全部）代表“走出去”企业的俄罗斯独立代理人。

根据中俄税收协定，下列情况不构成常设机构，企业可在俄罗斯申请享受协定待遇：一是建筑工地，建筑、安装或装配工程，或者与其有关的监督管理活动，该工地、工程或活动连续达不到18个月的；二是通过“走出去”企业雇员或者雇用的其他人员，在俄罗斯为同一个工程项目或相关联的工程项目提供的劳务，包括咨询劳务，连续或累计时间达不到18个月的；三是专为储存、陈列或者交付“走出去”企业货物或者商品目的而使用的设施；四是专为储存、陈列或者交付目的而保存本企业货物或者商品的库存；五是专为另一企业加工的目的而保存“走出去”企业货物或者商品的库存；六是专为“走出去”企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；七是专为“走出去”企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。此外，“走出去”企业在俄罗斯设立的子公司也不是常设机构。在利润归属上，不能仅由于常设机构为“走出去”企业采购货物或商品，而将利润归属于该常设机构。

（二）国际运输

根据中俄税收协定，国际运输是指我国居民企业经营的涉及中俄两国国境的运输，不包括仅在俄罗斯各地之间经营的运输。“走出去”企业经营国际运输业务所取得的利润，涉及来源于俄罗斯的所得，包括参加合伙经营、联合经营或者参加国际经营机构取得的利润，俄罗斯没有征税权。

三、与常设机构无关的所得的税收协定待遇

中俄税收协定针对“走出去”企业来源于俄罗斯的与在俄罗斯构成的常设机构无关的股息、利息、特许权使用费（含租金）、财产收益等所得设定了优于俄罗斯联邦税法典规定的预提所得税税率，同时规定了一些反避税条款。对与“走出去”企业在俄罗斯构成的常设机构有实际联系的股息、利息、特许权使用费（含租金）、财产收益等所得，应并入该常设机构的利润，依据俄罗斯联邦税法典缴纳利润税。

中俄税收协定中针对与常设机构无关的股息、利息、特许权使用费、不动产所得、转让财产收益的规定如下：

（一） 股息

“走出去”企业从设立在俄罗斯的子公司取得的股息收入，俄罗斯具有有限征税权。依据中俄税收协定，如果“走出去”企业为股息受益所有人，则股息所征税款不应超过股息总额的10%，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的15%的税率。

（二） 利息

“走出去”企业在俄罗斯拥有的债权取得的利息收入，俄罗斯具有有限征税权。依据中俄税收协定，如果“走出去”企业为利息受益所有人，则利息所征税款不应超过利息总额的10%，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的20%的税率。如果我国政府及列名的政府所有的金融机构按照中俄双方政府协议提供贷款取得的利息，在俄罗斯免税。

（三） 特许权使用费

“走出去”企业从俄罗斯取得的特许权使用费收入，俄罗斯具有有限征税权。依据中俄税收协定，如果“走出去”企业为特许权使用费受益所有人，则特许权使用费所征税款不应超过特许权使用费总额的10%，优惠于俄罗斯企业所得税法规定的20%的税率。

（四） 不动产所得

“走出去”企业从位于俄罗斯的不动产取得的所得，俄罗斯拥有征税权。依据俄罗斯法律所规定的含义，不动产包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。依据中俄税收协定，船舶、飞机、火车以及用于运输货物或旅客的机动交通工具不应视为不动产。

（五） 转让财产收益

中俄税收协定规定了俄罗斯具有征税权的转让财产收益类型：一是“走出去”企业转让位于俄罗斯的不动产取得的收益。二是“走出去”企业转让在俄罗斯的常设机构营业财产部分的动产，或者在俄罗斯从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益。三是“走出去”企业转让俄罗斯公司股份取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于俄罗斯的不动产所组成，或者该项股份相当于俄罗斯居民公司至少25%的股权。除此之外，对转让的其他财产取得的收益，俄罗斯没有征税权，包括我国居民企业转让从事国际运输的船舶、飞机、火车以及机动交通工具，或者转让属于经营上述船舶、飞机、火车以及机动交通工具的动产取得的收益。

四、消除双重征税、享受无差别待遇以及相互协商程序

（一） 消除双重征税

“走出去”企业从俄罗斯取得的所得，按照中俄税收协定规定在俄罗斯缴纳的税额，可以在我国征收企业所得税中抵免，抵免额不应超过对该项所得按照我国企业所得税法计算的税收数额。其中，境外所得抵免范围包括从俄罗斯取得的中国居民公司拥有股份不少于10%的俄罗斯居民公司支付的股息，优于我国境外所得税收抵免直接或者间接持股方式合计持股20%以上规定。

（二） 无差别待遇

根据中俄税收协定，无差别待遇包括四个方面：一是“走出去”企业在俄罗斯负担的税收或者有关条件，不应与俄罗斯国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。二是“走出去”企业在俄罗斯常设机构的税收负担，不应高于进行同样活动的俄罗斯企业。三是除适用反避税条款的规定外，俄罗斯企业支付给“走出去”企业的利息、特许权使用费和其他款项，在确定俄罗斯企业应纳税利润时，应与在同样情况下支付给俄罗斯居民时同样予以扣除。四是俄罗斯企业的资本全部或部分、直接或间接为“走出去”企业拥有或控制，该俄罗斯企业在俄罗斯负担的税收或者有关条件，不应与俄罗斯其他同类企业的负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重。

（三） 相互协商程序

中俄税收协定规定，当“走出去”企业认为，俄罗斯所采取的措施导致或将导致对其不符合协定规定进行征税时，可以不考虑俄罗斯国内法律的补救办法，而在发生不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起3年内将案情提交我国主管税务当局，层报税务总局后与俄罗斯税务当局进行相互协商解决，以避免不符合税收协定规定的征税，维护国家和企业税收权益。

责任编辑：赵薇薇