法理基础、税制要素与征税动机：国内房产税改革争论的三大焦点

2016-12-22朱春奎郑栋张平

上海城市管理 2016年6期

朱春奎　郑栋　张平

摘要：自2011年国家以沪渝两地为试点推行房产税改革以来，房产税改革的步伐开始加快。立足中国实际，对开征房产税的合法性、房产税税制要素的设置以及税收功能的定位展开辩论，不仅有利于深入了解财产税这一税种的性质及功能，更有利于折射出我国当前财税体制，乃至土地制度、户籍制度中所存在的缺陷。当前国家着手推进房产税改革，引发了学者们对税收合法性的反思，也为“税收法定”的回归提供了契机；从税收归属的角度出发，把房地产税确定为地方税，规定其收入用于地方基本公共服务，使该税明确成为受益税，有利于从根本上提供大众对这个税种的承认和遵从，进而提高该税种的经济效率；短期内，将房产税视为调节房地产市场、缓解收入差距的重要手段，而长期内则将其视为地方税收的主体税种。

引言

改革开放以来，中国财税体制改革一直沿着“公共性”的主线和“市场性”的取向推进，而随着新一轮财税体制改革战略的实施，“公共性”、“市场性”的财税运行格局也逐渐形成。作为我国财税体制改革的重要一环，房产税的改革步伐也在慢慢推进。早在2003年10月，《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》就对“开征统一规范的物业税”提出了具体要求，自此具有部分房产税性质的物业税开始引起学者和社会的注意。

2010年以后，党中央和国家连续颁布了《坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》《国务院批转发展改革委员会〈关于2010年深化经济体制改革重点工作意见〉的通知》《中共中央关于制定国民经济和社会发展的第十二个五年规划的建议》等多项政策文件，逐渐明确了房产税改革的方向。2011年1月28日，国家以上海、重庆为试点，着手推进房产税改革，至此新一轮房产税改革付诸实践。在国家政策的推动下，房产税改革的趋势虽然已定，但是由于试点改革的实验性和局限性，试点改革的政策成效并不明显，从而引起了诸多争议。

一、法理基础的正当性之辩

关于房产税法理基础的争论，学者们所关注的焦点在于房产税改革试点的合法性问题。自沪渝两地实施房产税以来，房产税的合法性问题引起了社会各界的广泛讨论。在西方国家，房产税是各国普遍开征的一个税种，其作为税收和公共服务的连接工具，不仅为地方政府提供了可靠稳定的收入来源，也在很大程度上促进了地方基本公共服务的建设。事实上，税权是由国家主权派生出来的，税收的性质取决于国家的性质，因而我国税收的取得权（课税权）和使用权（支出权）源于人民代表大会制定的法律。然而，我国沪渝两地推行的房产税试点却是以“实施细则”的名义推行的，其依据的是国务院1986年所制定的《中华人民共和国房产税暂行条例》，并未通过全国人大及其常委会正式立法，因而属于授权立法的范畴。由于我国授权立法制度的正当性本身存在着一定的缺陷，因而以授权立法形式推行房产税的合法性引起学者、媒体和民众的激烈争论。

赞成者认为，沪渝两地实施的房产税改革不仅在实质上具有正当性，而且在形式上也具有合法性。从实质上来讲，开征房产税不仅能够调节社会利益分配、缓解社会财富分布不均，[1]还能够遏制住房投机行为、平抑房地产市场价格，[2]同时还能够拓宽地方财政收入来源，[3]为地方政府更好地供给公共产品和公共服务提供财力保障。[4]从形式上来看，房产税改革试点具有合法性，既不违法更不违宪。虽然房产税所依据的是国务院颁布的《房产税暂行条例》，但是该条例是“经全国人大授权、国务院制定行政法规依法设立的，它不存在新设立的问题，也不需要再重新授权”，因而在《立法法》的许可范围之内，并不违背税收法定原则。[5]另外，沪渝两地所推行的房产税改革更不违宪，它能够通过宪法的法律保留原则、平等保护原则以及比例原则的检验。虽然开征房产税会限制公民的财产权，但这仍处于立法裁量许可的范畴，因而是合宪有效的。[6]综上所述，房产税改革试点符合法制统一原则和税收法定主义原则，具有形式上和实质上的合法性。

反对者则认为，房产税改革的实质正当性和形式合法性都存在着明显“硬伤”。从实质上来看，这些“硬伤”可以概括为“重复征税论”、“税负转嫁论”、“不能调控和调控缺能论”以及“调控无效和有害论”等。[7]“重复征税论”认为，土地转让金已被计算至住房评估价格之内，因而以评估价格为依据征税将迫使购房者多次缴纳土地出让金，因而是“重复征税”。“税负转嫁论”与“不能调控和调控缺能论”的论点基本一致，持有这一论断的学者认为，房地产税是一种财产税，对平抑房地产价格的作用非常有限，开征房产税反而会进一步推高物价。另外，对于地方财政困难问题，不应该通过征税的方式而应该通过完善财政体制改革、调整存量财政资金的分配方式等方法解决。[8]“调控无效和有害论”认为，楼市价格取决于供求关系，而楼市问题的根源在于供给不足。因而，在不增加住房供给的情况下，单方面的开征住房持有环节税，只会推动房价上涨而造成调控无效。另外，在分税制制度尚不完善的情况下开征房产税，其受益性难以保证，而其直接税的特性会进一步加重“税痛指数”。

二、税制要素设计的合理性之争

税制要素是指构成一国税制的基本要素，尤其是构成税种的基本元素，也是进行税收理论分析和税收设计的基本工具，主要包括纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等要素，其中纳税人、课税对象和税率为税收制度的基本因素。目前，国内学者们对于房产税税制要素设计方面的争论主要在征税对象的设置、征税范围的划定、税率大小的设定以及计税依据的选择上，而学者们所依照的标准则是税制设计的三个原则，即税负公平原则、注重效率原则、税入充足原则。

（一）征税对象

关于房产税的征税对象，学者们主要从税负公平、注重效率两个方面进行了讨论，大致可以划分为三种观点，即“仅对增量房征税”、“第一套住房免税”、“人均面积免税”。其中，“仅对增量房征税”的观点认为，在现阶段，由于法律和制度上的限制，向个人开征房产税应当只以“增量房”为征税对象，即对房产税改革实施以后所购买的房产按照一定的标准进行征税。“第一套住房免税”的观点认为，不管家庭富裕程度如何（除独立别墅外）对第一套房都不征收房产税，但是对于个人居住基本需求以外的二套、三套乃至多套住房应予以征收高税率，并且以累进的税率进行征税，以增加房产税调节收入的力度。另外，还有部分研究者提倡“人均面积免税”，即由国家设定一个免税的人均居住面积，而对超出规定的面积按照阶梯式规则进行征税，从而将累进标准由套数转变为住房总面积，由“增量”征税转变为“存量”征税，从而综合公平和效率的原则进行征税。事实上，这三种观点的区别在于：“仅对增量房征税”只涉及“增量”的概念，而后两种观点却是在“存量房”的基础上人为设定了不同的免征标准。

然而，从税负公平、实际操作的角度来看，上述三种方案也存在着一定的缺陷。有研究者认为，“第一套住房免税”实际上体现的是对“增量房”增税，而并未将存量房纳入到征税范围之内，因而具有“先富起来的人获利，后富起来的人增负”的嫌疑，有悖于税收公平原则。从实际操作角度来看，“第一套住房免税”的方案实施难度也较大，因为拥有多套房产的家庭会更加理性的看待这一问题，比如利用“假离婚”、“赠与”、“继承”等方式进行规避，[9]从而造成房产税的公平性和效率性都大打折扣。“人均面积免税”虽然涉及将“住房存量”纳入到了征税范围之内，但是却也会面临着公平性的问题。在关于房产税不同减免方案的比较方面，有实证研究发现，“按人均价值减免”在纵向公平、调节分配及税政实施三个维度，都要优于“首套减免”和“按人均面积减免”的方案。

（二）征税范围

1986年国务院发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》规定：“房产税的征收范围仅限于城镇的经营性房屋”。之后，2011年所颁布的《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》并未对征税范围进行新的规定，这就意味着，现行的房产税所针对的只是城市、县城、建制镇和工矿区的房产征收，而农村房产不包括在内。目前，国内学者们对征税范围的争论也在于此，即房产税改革要不要扩大税基，以及农村地区能否纳入到征税范围之内。

支持者认为，我国目前房产税的征税范围过于狭窄，不仅难以扩充地方财政，而且还会影响税收的纵向公平，应当考虑将农村房产、城市自有居住用房和事业单位用房也纳入到征税范围之内。西方发达国家开征的房产税一般是以土地、地上建（构）筑物与改良物为课税对象，然而我国却一直以城市房产为征税对象，即便是沪渝两市的房产税改革试点也只是分别围绕“增量房”、“豪宅房”打转，如此之窄的税基难以起到调控的效果，因此无论是城市还是农村、增量房还是存量房、高档别墅还是普通住房，都应征收房产税。[10]

反对者则认为，基于我国城乡发展不平衡的实际情况，过早对农民住房征税不仅会造成城乡发展不平衡加剧，还会加大房产税改革的阻力。考虑到农村发展较为落后的实际情况，有关农村住房和农业用地的部分不动产可免征房产税。[11]另外，由于农村住房具有分散性以及市场化程度较弱等特征，获取农村地区住房的交易价格存在着诸多困难，从改革的稳健性考虑也难以将农村产权房纳入房产税的征税范围之内。[12]从房地产税一般以房产价值为税基，且作为受益税的特征来看，农村住房由于不存在可交易的市场，因此没有明确的市场价值，且没有确定的公共服务供给，在房地产税改革初期暂不宜对农村住房开征。

（三）税率

关于税率如何设置的问题上，学者们观点较为一致，即应该采用差别税率。由于中国地区之间、城乡之间经济发展水平差异很大，实施差别税率有助于缓解地区间的收入不平等，具体方法是：由中央确定税率界限，地方政府可以根据不同地区、不同类型的房地产分别设计税率，但其幅度要限制在中央政府规定的范围之内。对于不同收入群体来说，房产税税率采取累进制设计，对低收入群体设计较低税率减少负担；对中等收入群体，适当设置税率标准，减少对房地产投资需求的依赖；对拥有高档住房和多套住房的高收入群体，通过高税率进行“惩罚性”征税，从而调节收入分配结构。

关于税率大小的问题，学者们则意见不一。部分研究者认为，改革初期房产税税率的设置不宜过高，应当以低税率推行，以减少改革阻力。然而，部分研究者却认为，房产税过低的税率难以发挥其组织收入、调控房价以及调节财富分配的目的，因而适当提高，以保证房产税的效率。如通过实证研究发现，认为房产税作为一种财产税，在低税率和税率差别较小的条件下很难起到调节财富分配的目的；[13]房产税试点采用的税率过低，因而难以从根本上扭转房价的正向发展趋势。[14]

（四）计税依据

目前，以“原值的余值模式”和“市场交易价格模式”为计税依据都存在着一定的缺陷性。在“原值的余值模式”下，征收的房产税未能考虑到房地产价值随时间变化而增值的趋势，也未能体现出由市场价格带来的税收弹性，因而会在一定程度上造成国家税收的流失，以致地方财政收入严重受损。然而，沪渝试点所采用的“市场交易价格模式”的计税依据也存在着一定的缺陷：首先，房产税作为一种财产税，其征收存在着特殊的信息成本和财产价值的重估成本。要对存量房产征税，各时期房产价值的准确评估成为关键，但是这种税收征管工作短时间内还难以完成。其次，适用应税住房的计税标准不一致。虽然沪渝两地现阶段都是以“应税住房的市场交易价格为技术依据”的，然而其标准却存在着差异。重庆市是完全按照“房产交易价”作为技术依据的，而上海市却是以折价的办法，即按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳的。因而，不同的计税标准将会带来新的社会不公平。

三、征税动机之辩

国际经验表明，在一国家经济社会发展进程中，适时开征房产税是必要的，也具有普遍性，是经济社会发展的必然和结果。开征房产税意味着房地产税开始由间接税向直接税转变，而这是现代社会国家财政治理能力提高的综合表现。同时，开征房产税也是提高政府财政治理的能力，尤其是基层治理的一个关键环节。开征房产税也有利于调节家庭和个人的住房消费，使家庭收入与其实际需求更加匹配。

事实上，我国最早提出房产税改革是为了健全地方税种，但从目前的形势来看，征收动机已变得非常复杂。[15]目前，学术界关于开征房产税的政策目的可以归纳为四种观点：“优化税制说”、“组织收入说”、“调节收入分配说”、“调控房产市场说”。然而，除了“优化税制”以外，学者们对房产税“组织收入”、“调节收入分配”、“调控房产市场”三种功能的实际效果产生了分歧。秉持不同观点的学者们围绕房产税的征税动机进行了激烈的争论。

（一）组织收入

当前，我国地方税收体系仍处在支离破碎的状态，尤其是在“营改增”导致地方政府丧失一个重要税种的局面下，寻求新的、稳定的地方税种成为了财税改革的当务之急。目前，学者们对于房产税能否成为我国地方财政的主要税种展开了激励的争论。

“组织收入说”的支持者认为，从理论上来讲，房产税能够组织地方财政收入，形成地方收入的主体税收来源。因为房产税无论从性质上还是特征上来看，都具有良好的地方税特征，不仅具有税源的非流动性和可靠性、税基的稳定性和成长性，还符合受益性原则，因而可以作为地方财政收入的主体来源。事实上，房产税是一种财产税，而财产税则是地方税的理想税种，其功能应当以筹集收入为主，而不宜以调节为主，如果将财产税的功能界定在调节房产市场及贫富差距，那财产税就应当划为中央税。因而，房产税的财产税本质决定了其主要功能是组织财政收入，其目的是完善分税制，尝试建立地方主体税种。

反对者则认为，虽然房产税在理论上确实有可能成为地方政府的主体税种，但就我国实际情况而言，将房产税培育成地方政府的主体税种不太现实。目前，我国房产税存在着免征额，并且税率较低、税基较窄，因而难以成为地方政府的主体税种。由于住房投机需求的抑制，房产税有助于我国房产的住房需求矛盾的缓和，但住房的刚性需求和改善性需求也会逐渐萎缩，从而致使房产税无法为未来我国地方财政收入提供可靠的保障。从央地关系视角来看，开征房产税对中央来说获益颇丰，然而对地方政府而言却需要付出巨大的成本代价，不但要舍弃“土地财政”方面的收益，还会丧失具有完全自主权的预算外收入，这就导致地方政府并不情愿推动房产税改革。更严重的是，目前我国地方政府普遍负债，其中部分地方政府债务负担繁重，房地产税改革可能加剧地方政府收支失衡的局面。[16]

（二）调节收入分配

“调节收入分配说”的支持者认为，开征房产税能够优化收入和财产的再分配，是构成社会财富重新配置的一种手段，是从“财富存量”的角度调整收入分配的最有效工具，能够起到缩小收入不平等的作用。有研究者认为，开征房地产税是从财产维度对财产存量（房地产）课税来实现“向穷人少征税，向富人多征税”目标的，由于房产税是一种直接税，税负难以转嫁、不可偷逃，因而其征收过程就是直接再分配的过程，也正是由于房产税的这种特性，致使其比遗产税及个人所得税在调节收入分配不平等方面更为有效。有研究者认为，房产税以房产保有环节为主要课税环节，其税额随着纳税人拥有或使用的房产价值的上升而增加，因而在某种程度上能够改变社会财富分配不均状况，从而降低财产的集中度。[17]也有研究者认为，房产税在影响居民收入和财富分配的同时，还可以借由政府的转移支付来改善中低收入群体的住房和公共服务，因而具有调节收入的再分配功能。[18]

反对者则认为，开征房产税可能会造成收入分配朝着政策目标相悖的方向发展，采用税收手段促进内需和经济发展方式转变等观点高估了税收的职能，房产税改革不仅无法对收入分配不公起到调节作用，还会致使福利损失增大。[19]首先，把房产税作为收入分配的政策工具存在着对收入分配公平性的认知误区。从公共品的角度讲，收入分配到底属于全国性公共品还是地方性公共品，是难以界定的。在此情况下，即要房产税作为地方税，又要让其承担起公平收入分配的重任，实际上是不可能的。[20]其次，房产税改革会造成地区间财政能力不平衡加剧。房产税收入与当地的经济发展水平、产业集聚程度息息相关，经济发展程度越高、住房价格越高，则房产税的收入就越高。[21]再次，开征房地产税将带来经济利益的不对称分配。对于非经营性的不动产征税通常会转嫁给消费者和承租人等低收入者，因而对非经营性不动产征税反而会拉大收入差距。

（三）调控房地产市场

2010年，为了缓解房地产价格的过快上涨，抑制投机性购房需求，国家连续出台了一系列的调控政策。由于房产税改革是在这一背景下提出的，因而很容易使人将房产税与政府的宏观调控挂钩，即房产税改革是为了调控房价而应运而生的。然而，房产税是否能够起到调控房地市场的作用，国内学者们主要从房产税对房价的短期和长期影响方面进行了讨论。

第一种观点认为，房产税与房价之间不存在直接关系，房价的高低主要取决于市场的供需状况。因此，仅仅通过财政货币政策来调节住房市场价格，往往难以达到预期的政策效果。同时，通过房产税平抑房价并不能消除房价上涨的原生动力，从而难以起到调节房价的作用。第二种观点认为，开征房产税短期内能够降低房价、调节房地产市场，然而其作用却难以长期有效。短期内，房产税开征加大了购房者房产持有成本，因而可以抑制需求，迫使高房价迅速退潮，然而，如果将房产税定位于调控房价的长效机制，反而会导致房产的调节作用大打折扣。第三种观点认为，开征房产税短期内难以有效，然而长期内却能促使房产回归居住功能。因为房产税是一种长期制度安排，不是一种短期干预市场的政策工具，我国房价高涨是房产供需方、政府部门、国内外投资者等多元主体间博弈行为的结果，因而仅靠房产税这一税收手段进行调节，短期内成效微弱，然而从长期来看，房产税作为一种持久性、规范性手段，不仅可以填补房产保有环节税收缺失的空白，还能够促使房产回归居住的功能。第四种观点认为，房产税是调控房地产市场的重要手段，开征房产税在短期和长期内都会对房价产生积极影响。从短期来看，房产税能够促使消费性和投资性需求同时下降，并促使房产供给增加，从而迫使房价下降。从长期来看，房产税能够改变供需结构，促使房价回归居住本质。

四、结论与启示

事实上，在西方国家，房产税的征收也不是一帆风顺的，时而伴随着“抗税运动”而不断优化和完善，有关开征房产税的正当性、税种设置的合理性以及征税动机方面的争议也从未停止。在中国，房产税改革是在房价高涨、地方财政收支不均衡、地方税制不健全的背景下提出的，其政策的实施不仅涉及到中央与地方、政府与市场、政府与社会以及百姓间权力与权益的调整，还关系到我国行政体制改革、公共服务均等化等战略目标的实现，可谓“牵一发而动全身”。事实上，房产税改革争议的存在也彰显了其价值的所在。学者们在借鉴国际经验的同时，立足中国实际，对开征房产税的合法性、房产税税制要素的设置以及税收功能的定位展开辩论，不仅有利于深入了解财产税这一税种的性质及功能，更有利于折射出我国当前财税体制，乃至土地制度、户籍制度中所存在的缺陷。更重要的是，这些争议开启了我们对以下三个方面的思考。

（一）立法与行政关系的思考：“税收法定”回归

我国的房产税改革所采用的是“税收试点”模式，其合理性归因于人类理性的有限性。在政府对经济管理经验缺乏，对体制改革以及顶层设计难以总体把握时，“先试点再推广”的模式确实更为合理和科学。但是，无论在哪个领域进行“试点”，都必须立法有据、有法可依，因为这关乎“试点”的合法性问题。房产税改革是在授权立法的情况下推行的，因而涉及到了授权的合法性以及授权立法的有效性问题，从更深层次来讲，还涉及到立法与行政之间的关系。

房产税交由全国人大进行立法并不排斥行政机关的参与，但行政机关也不宜“喧宾夺主”。税收法定原则的落实与推进，是一个循序渐进的过程，而短时间内也难以将其写进《宪法》之中。中国法制的完善与改革还有很长的路要走，立法与行政之间的关系也有待于进一步调整。当前，国家着手推进房产税改革，引发了学者们对税收合法性的反思，也为“税收法定”的回归提供了契机。近年来，房产税改革的推行条件相对成熟、社会关注度较高，适合于立法现行，以作为落实税收法定原则和税权回归的突破口。

（二）税收原则的思考：公平、效率兼顾

对于税负公平而言，税收本是为了“取之于民而用之于民”，理应体现公平、正义。由于房产税的财产税本质，其直接性和受益性等特征，要求房产税税制设计应当以纳税人权利保护为导向，以满足当地居民公共服务的需求为目标，而这使得房产税的税制要素在设计过程中更加注重公平性。事实上，从经济学的角度分析，房产税是一种受益税，其收入主要是用来提供本地的基本公共服务，居民缴纳房产税的同时可以享受这些公共服务，即便是居民不享受相应的公共服务，这些公共服务也会被资本化到房产价值中，因而房产税的最终受益者仍是房产拥有者。鉴于房产税是公共服务的资本化，因而房产税在在税制设计上应遵循“谁受益谁缴税，少受益少缴税，多受益多缴税”的基本原则，以保证公民间的纵向公平。

房产税的效率性也是税制要素设计的重要原则。优化税制设计是提供经济效率的有效途径，而采用宽税基则是优化税制的关键。从税收归属的角度出发，把房地产税确定为地方税，规定其收入用于地方基本公共服务，使该税明确成为受益税，有利于从根本上提升大众对这个税种的承认和遵从，进而提高该税种的经济效率。

（三）征税动机的思考：短期、长期有别

房产税作为一种财产税，其属性就决定了它功能的多样性。从国际实践来看，各国开征房产税的动机也有所差异，美国、加拿大等国较为看重房产税“组织收入”的功能，而法国、韩国等国家则将其视为宏观调控的手段，日本更是借助房产税以实现两种功能。然而，对于我国来说，现阶段对个人开征房产税的动机无论是出于组织收入，还是调控房地产市场，亦或是调节收入分配，其对于全面深化体制改革都具有重要意义。

从组织收入的角度来说，我国目前正在大力推进“营改增”改革，这将引致地方主体财源结构发生变化，致使本来就处在支离破碎的地方税收体系下的地方政府损失了又一个重要税源，这无疑让本来就负债累累的地方政府财政更是“雪上加霜”。因而，此时对个人开征房产税有助于缓解地方收支不均衡的现状。

从调节收入分配的角度来看，宽税基、低税率以及差别化税率的设置可以保证房产税在一定程度上起到“劫富济贫”的目的，从而有助于缓解地方间以及纳税人之间的贫富差距。但是，也应当注意到的是，财产税本身不是调节税，其本质不在于调节收入，只是在现阶段对个人征收房产税起到了部分调节收入的功效。从调节房地产市场的角度来看，房产税改革是在房价高涨不跌的背景下推进的，势必会在短期内影响房价，促使其回归居住本质，但是长期内房地产价格受制于市场供求关系。

由此可见，学者们对于房产税征税动机的争议，可以促使国家不断调整房产税的政策目标，制定短期、长期战略，以适应现实环境的变化。短期内，将房产税视为调节房地产市场、缓解收入差距的重要手段，而长期内则将其视为地方税收的主体税种。

说明：本文系国家社会科学基金重点基金项目“服务型政府建设的整体性发展战略研究”（09AZD044）。

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