增值税“扩围”改革下中央与地方政府行为博弈分析*

重庆理工大学财会研究与开发中心　熊磊　李涛　何敏

增值税“扩围”改革下中央与地方政府行为博弈分析*

重庆理工大学财会研究与开发中心熊磊李涛何敏

增值税在筹集财政收入、促进资源高效配置和调节经济等方面发挥了举足轻重的作用，当前结构性减税政策背景下的增值税“扩围”改革事关我国经济发展方式转变和经济结构调整的大局。本文在分析“扩围”改革必要性的基础上，建立增值税“扩围”改革下中央政府和地方政府的行为博弈模型，并对改革实施路径优化提出建议。

增值税“扩围”改革博弈

一、引言

我国于1994年起在全国范围内推行增值税，确定其为中央和地方共享税，现增值税已成为我国第一大税种。增值税具有税收中性、税基广阔、税负易于转嫁、税源稳定等特点，在筹集财政收入、促进资源高效配置和调节经济等方面发挥着积极的作用。随着我国进入加快转变经济发展方式的攻坚期，增值税和营业税分立征收的做法以及现有增值税征收范围覆盖不完整等问题，严重制约了产业结构深化升级的进程，要求增值税扩大征收范围改革（以下简称“扩围”改革）的呼声日渐高涨。财政部和国家税务总局于2011年11月16日发布《营业税改征增值税试点方案》，明确上海的交通运输业和部分现代服务业从2012年1月1日起，开展营业税改征增值税试点，由此拉开我国增值税“扩围”大幕。此后，国务院常务会议决定营改增试点范围扩大至北京、天津、江苏等10个省（直辖市、计划单列市），有关将全国范围内的铁路运输、邮政业、电信业纳入营改增试点范围的通知相继由财政部和国家税务总局发布。作为一项重要的结构性减税措施，“扩围”改革在全国范围内推广势在必行。

二、增值税“扩围”改革的必要性

在我国，增值税的征税范围包括建筑业除外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业（以上行业在第三产业中占比较低），而第三产业中的大部分行业（交通运输业、邮电通信业、金融保险业等服务业等）仍属营业税的征收范围。2012年启动的“扩围”改革是对现有税制结构的一次优化：在微观层面，改革有助于消除重复征税问题，减轻个体税收负担；在宏观层面，改革将对加快我国现代服务业发展和深化我国产业分工、转变经济发展方式和调整经济结构产生深远影响。

（一）微观层面从我国现有的增值税税基来看，仍然存在重复征税的问题。这是因为：在征税过程中，当所涉及行业未被纳入增值税征税范围时，其在上一环节中所缴的增值税不得抵扣。分析经济发达国家的征税经验不难看出，要平衡发展各个产业，有效解决增值税重复征税问题，主要途径就是扩大增值税征收的覆盖范围，因为在增值税征收过程中，只有将经济生产的所有环节纳入完整的抵扣链条，才能保证产品在各种生产流通方式中承担的总体税负相同，从而使增值税重复征税问题在最大程度上得到消除（薛一梅，2010）。因此，增值税“扩围”改革是减轻个体税负，解决重复征税问题的有效途径。从2015年2月财政部税政司发布的报告来看，2014年全年有超过95%的试点纳税人因税制转换带来税负不同程度下降，减税898亿元；原增值税纳税人因进项税额抵扣增加，减税1020亿元，合计减税1918亿元，这样可喜的“成绩单”充分证明了增值税“扩围”改革与当前我国结构性减税政策目标是一致的。

（二）宏观层面当前我国力促经济发展方式转变与经济结构调整，大力发展第三产业应是我国经济转方式、调结构的主要内容。营业税是对营业额全额征税，具有无法抵扣创造最终产品过程中所耗用的生产资料己纳税金的特征，现实是我国第三产业中的大部分行业均属于营业税的征税范围，因此增值税覆盖面较窄的情况从某种意义上造成了我国第三产业税负相对偏高，制约了我国现代服务业的发展，进而影响经济转方式、调结构进程。另一方面，当社会生产力发展到一定程度后，产业分工不断细化，其中起到服务劳务支持作用的仓储物流、融资租赁、商业咨询、金融等行业不断地从原有体系中分离出来，组成更具规模、更有效率的独立行业，对上述新兴行业征收营业税将降低行业的利润率，不利于行业的蓬勃发展，从而阻碍我国产业分工。

综上，实施“扩围”改革不仅是完善我国税制的客观要求，也是实现公平税负的必然措施，作为我国经济转方式和调结构中的重要一环，改革具有现实的需要性，更具有历史的必然性。

三、增值税“扩围”改革下中央与地方政府的行为博弈

在我国属于单一制国家的背景下，政府体制主要由中央政府和地方政府构成。在国家的治理方面，中央政府代表社会整体的公共利益，起主导作用；地方政府享有的权利来自中央政府的授权，这样的体制结构使得中央政府和地方政府的利益目标既存在一致性，又存在差异性。在地区经济的发展和宏观管理调控方面，为提高治理效率，中央的路线、方针和政策等需要地方政府执行，同时地方政府需要代理中央政府管理调控本地区的经济等，以使其健康有序发展，二者在利益目标方面具有一致性；另一方面，由于地方政府具有政府主体和非政府主体两重属性，作为本地区非政府主体的代表人，地方政府往往只顾本地区经济、文化、公共设施等事业的建设，只关注实现本地区利益最大化，从而促使其最大限度争取中央政府各方面的支持，造成中央政府的资源不能得到最有效配置（曹丽，2009），这体现了中央政府和地方政府利益目标的差异性，同时也是中央地府和地方政府存在博弈的主要原因。本文借鉴刘黎明（2007）等的模型，对增值税“扩围”改革下的中央政府和地方政府的行为博弈进行分析。

令中央政府的收入为：

式中，Ai表示中央在地方i征得的增值税，Ai=（ft）i+s（ii= 1，2，3，4，5…n，即存在n个地方政府），（ft）i表示地方的增值税产出，ti是地方取得增值税Ai的努力水平，si表示环境随机干扰变量；q表示中央征收增值税所付出的成本占增值税收入的比例，A（1-q）则表示中央政府在i地取得的减去征收成本后的增值税收入；R（A）i表示中央在地方i征得增值税Ai后，分享给地方政府的部分和转移支付部分，可进一步表示为表示地方政府的增值税收入分享比例，Fi表示转移支付。

地方政府的实际收入为：Hi=R（A）i-W（t）i=ji［（ft）i+si］+ Fi-W（t）i，式中W（t）i表示地方政府的税收努力付出的成本。函数服从正态分布，在考虑风险成本下，地方政府的确定性等价收入为期望收益表示地方征税过程中的风险成本。

基于以上条件，构建中央和地方政府的行为博弈模型：

假定地方政府的保留水平为K，那么地方政府的确定性等价收入应大于（或等于）地方政府的保留水平，即另外，中央要受到地方收入最大化约束

设（ft）i=lnti，W（t）i=S2，ti、S均大于0，可以构建地方政府的拉格朗日函数为又依据库恩-塔克条件得那么中央政府的拉格朗日函数可以表示为：根据库恩-塔克条件，经过整理后得到以下等式：

现阶段，我国进口环节的增值税收入全部归属中央政府所有，其他环节的增值税收入由中央政府和地方政府共享，总额的75%归属中央所有，总额的25%归属地方所有。而作为地方税的营业税，除铁道部门、各银行总行和保险公司总公司缴纳的营业税归属中央政府外，其余的营业税收入全部归属地方政府所有，可以说营业税是地方政府财政收入的主要来源之一，增值税“扩围”改革的实施，最终可能导致营业税被取消，从而直接减少地方政府财政收入来源（施文泼、贾康，2010）。如前所述，地方政府作为本地区的非政府主体的代表人，面对营业税被取消可能带来地方财政收入减少的情况，与中央政府存在博弈就不可避免了。如何在保证地方既得利益的情况下，实现中央与地方理想合作状态就成为“扩围”改革能否成功的关键。这就需要对我国增值税“扩围”改革的路径不断优化。

四、增值税“扩围”改革路径优化措施

（一）渐进式推进改革基于我国现阶段经济发展水平“，扩围”改革因涉及面较广、利益调整复杂，不可能一步到位，可分行业、分地区先行试点，时机成熟再推广至全国。首先，可将具有物质生产和劳务提供双重特征的行业率先纳入增值税抵扣链条，如仓储业、交通运输业、租赁业等行业，这些生产性服务行业产生增值的过程决定了其缴纳增值税理所应当。然后，可将金融业、房地产业、娱乐业、旅游业及其他服务业等纯消费领域服务业纳入改革的进程，此类服务业与与生产、流通关联度不大，可成为改革的第二步棋。最后，可对公共交通、图书服务等实行低税政策，对教育、社会福利、公益等服务业实行免税，一步一个脚印渐进式推进改革进程。首选上海市作为先行试点地区，也是基于上海服务业门类齐全且辐射作用明显，有利于为全面实施改革积累经验。

（二）协调中央政府和地方政府的利益分配关系“扩围”改革势必会造成地方政府营业税的税基缩小，若按现有增值税的分享比例进行分配，地方政府税收收入将大为减少、财政利益将会受到极大的损害，按照之前分析，地方政府可能在政策执行等方面打折扣，以实现本地区经济利益最大化。要避免此类情况的发生，就要协调好中央政府和地方政府的利益分配关系。遵循“既要确保中央政府税收收入的比重，不影响中央政府宏观调控的能力；又要保证地方政府既得利益，充分调动地方发展经济的积极性”的原则，适当提高地方政府在增值税分享中所占比例。鉴于地方政府在产业结构和税源结构等方面存在差异性，改革对各地财政收入的影响不同，可能对第三产业发达、营业税占比高的地区影响更大，在确定增值税分享比例时，还应综合考虑地方的产业结构、基本公共服务需要等诸多因素。

中央政府在确定转移支付结构时，应综合考虑国家产业政策、地区人口和经济发展情况等因素，以使转移支付的结构更加合理。在转移支付方式上，可采用专项转移支付和财力性转移支付相结合的方式。加大对中西部经济不够发达地区转移支付的力度，力争使营改增对地方政府财政收入的冲击降到最低。另外，为了避免私自挪用政府转移支付、随意进行转移支付等现象，还应对政府转移支付的法律制度进行完善，加强法制化建设。资源税、房产税等税种具有税基较宽、税源丰富、便于地方征管等特征，推进此类税种的改革，培育其成为地方政府新的主体税种，以提髙地方政府的财政收入，缓解因“扩围”改革带来的地方税收收入减少的影响。

（三）合理确定税率及优惠政策确定合理的增值税税率，既保证国家税收收入，又要避免增加企业税收负担。理论上单一税率更有利于提高经济效率，因此要避免设置过多税率档次（大多数国家采用2-3档）。但由于各行业增值率存在一定的差异性，若改革后适用统一税率，会造成各行业税负变化不均，进而可能引发中央与地方政府新一轮博弈。多数专家学者经过测算后建议，13%是一个合适的税率，再结合行业特征、国家阶段性经济政策对部分行业税率进行调整。

目前税制下，营业税存在大量的免税等优惠政策，“扩围”改革后，原有的优惠政策走向成为一个必须考虑的问题。增值税符合中性原则，由于增值税是环环抵扣的机制，当某一中间环节出现例外时，整个抵扣链条会出现断裂或异化现象，因此不适合对增值税实行优惠政策，西方发达国家的实践也证明，较少优惠政策下的增值税制度更具公平与效率。而在现实中，各国为了发展特定行业、克服增值税累退性等，会设计免税和低税率等增值税优惠政策。现阶段，我国设计的增值税优惠政策主要有先征后退、低税率、简易方法征收等。在“扩围”改革中，应以尽可能减少优惠政策对增值税抵扣链条的冲击为前提，适度实行增值税优惠政策，并限定在基本消费需求领域和最终消费环节。

（四）提高增值税征收管理水平在现有税收征管体制下，增值税由国家税务机关征收管理，与地方政府按比例分成；营业税由地方税务机关征收管理，收入由地方政府支配。“扩围”改革不断深入，国税与地税系统的业务将发生很大的变化，若维持现有的征管体制，将会出现国税系统人手不足、地税系统人浮于事的状况。改革初期，按照“人跟事走”的方针，分流负责“营改增”行业业务的地税系统工作人员至国税系统；考虑到增值税与营业税在我国税制中极为突出的地位，下一步当“扩围”改革接近完成时，进一步整合两大税务系统，按照税种的不同进行机构设置和人事安排。

应进一步推进税收征管信息化建设。实施金税工程促进了我国税收管理程序化、规范化、透明化，大大减少了利用增值税发票进行税务犯罪的行为。“金税三期”试点工作在部分省市试点成功，核心系统已经具备在全国扩大试点的条件，加快推动金税三期工程的全面上线，对于加强征管信息化建设、提高增值税征收管理水平具有重要意义。税收征管是一项系统工程，加强税务系统与工商、公安、海关、质监等部门的联系，建立多部门信息共享系统，增强税源监控、打击偷税漏税的行为，从而提高增值税征收管理水平。

*本文系教育部人文社会科学研究青年基金项目“结构性减税背景下我国增值税扩围改革的经济后果研究———基于税收分权和税收竞争视角”（项目编号：13YJC790078）、中国博士后科学基金面上资助项目“税收分权和竞争视阈下增值税扩围的衍生经济效应研究”（项目编号：2013M542256）阶段性研究成果。

［1］李清、罗星、陈立：《增值税扩围改革：中央与地方政府博弈行为研究——基于税收分权和税收竞争视角》，《商业研究》2015年第6期。

［2］刑树东、陈丽丽：《增值税“扩围”改革后中央与地方分享比例问题研究》，《地方财政研究》2013年第5期。

［3］曹丽：《我国中央政府与地方政府的利益博弈分析》，《南京审计学院学报》2009年第4期。

［4］赵宝廷：《中央和地方间共享税比例的财政体制博弈模型》，《宏观经济研究》2010年第6期。

［5］施文泼、贾康：《增值税”扩围”改革与中央和地方财政体制调整》，《财贸经济》2010年第11期。

［6］刘黎明：《财政体制的理论与模型方法研究》，首都经贸大学出版社2007年版。

［7］薛一梅：《关于我国增值税扩围改革的研究》，财政部财政科学研究所2010年硕士学位论文。

（编辑朱珊珊）