国外税务会计模式经验分析及借鉴*

河南经贸职业学院 沈中霞

国外税务会计模式经验分析及借鉴*

河南经贸职业学院 沈中霞

随着税务会计研究的日趋深广，即税务会计模式的选择，成为财会行业的重点探讨内容。逻辑性、整体性和系统性强的税务会计，可以正确界定税务会计与财务会计的关系，避免会计核算过程的不合理、管理不协调与税收法规疏漏等问题，有利于规范会计处理实务和完善税收法规制度。鉴于此，本文深入分析了国外几种税务会计模式的实践经验，并结合我国实际情况，借鉴国外经验，提出了发展我国税务会计的创新途径。

税务会计 国外经验 模式分析 借鉴

税收会计是税务与会计的结合体，是国家各级税务机关核算和监督税收资金及其运动的一门专业会计。不同国家的政治、经济、文化特征不同，各国税法立法背景、会计规范方法、历史传统、经济体制、投资体制、企业组织形式等因素差异，各国的税务会计实践经验有所不同。法、日与美均是全球经济实力较强的发达国家，对当下全球经济、政治格局变化的影响显著。在经济、政治、文化与社会迅猛发展的同时，法、日与美均已形成适合本国的差异化税务会计模式，极大地促进了本国税务会计发展。自新中国成立以来，我国也为改变之前财务与税务会计合一导致的偷税、漏税、逃税与泄露商业机密等不合法会计事项与问题，进行了税务会计的初步改革探索，即各地税务部门在企业会计人员中试行《办税员合格证》。经过多年发展，我国税务会计的理论基础与实践经验已初具规模，部分公司也已搭建了高效全面的税务风险防范网络系统。但随着我国经济社会的快速发展，特别是在多种所有制形式并存、个体经济为主体的形势下，我国众多企业尚未建立全面宏观的税务会计体系，且会计工作秩序混乱、衔接不紧密，会计核算过程不合理、税务会计人员的有效监督缺乏等，抑制会计核算技能增强。由此，本文分析了国外几类主要税务会计模式的实践经验，以期为我国税务会计模式的确立提供有益启示。

一、国外主要税务会计模式的经验分析

对特定区域或国家会计实务的全面系统描述与概括被称为会计模式，其涵盖内容广泛且存在多样化特征，包括会计原则、目标、准则、组织管理体制以及对会计信息的质量要求等。由于经济、法律和社会环境的差异，不同国家和地区的会计模式选择不同。目前国外税务会计的主要模式有三种（如表1），分别为：一是以政府为主导的财税完全统一模式，其会计制度完全服从税法，且为税法规定服务，而会计准则与税法要求统一，因此企业对会计问题的处理与执行大多依据会计准则或税法；二是以企业为导向的税务和财务会计相互依存的混合协调模式，该模式主要由政府制定，财务会计与税务会计之间协调性强，税法与会计制度核算以财务会计的核算结果为准；三是以投资者为导向的财税分离模式，其注重会计信息的真实性与公允性，允许财务与税务会计存在合理差异，税法对财务会计准则的约束较小，有助于财务会计准则的修善和税务会计的独立发展。

表1 不同国家税务会计模式的比较

（一）以法国为代表的财务会计与税务会计完全统一模式该模式最主要特点即财务会计的地位低于税法，因此从属于税法。法国历史文化决定了集体主义的个人价值观、归属意识和群体意识，具体在会计处理中主要表现为：既帮助了社会群体利益达到最优，又完成了个人价值意愿，并重视政府宏观调控的强制性和统一性。并且相关政府部门对本国会计制度和准则的制订也发挥了极大作用。在社会生活与经济监管方面，法国政府不仅注重对市场的宏观调节，而且对某些领域也进行了必要的行政监督与管控。例如，国有企业与各级政府在投资中发挥着重要作用，二者具有部分大型银行，且固定资产投资额超过国内总投资额的50%。因此，税务机关成为法定会计信息使用者，并要求税务和财务会计必须相同，且遵循税法规定处理的会计事物，以保证企业合法性、财税部门的严肃性,以及完成国家税务征收。并且，法国的融资方式以政府建设资金为导向，集团成员是主要力量，全能银行主要参与公司的监控，企业融资会计服务面向税法，主要为国家税收服务。这一模式要求税务会计与财务会计两者之间要高度统一，使企业无须面对两套不同的会计制度，也无须运用其他核算方式进行单独计算，进而减少部分运营成本。

（二）以日本为代表的导向型财税混合协调模式该模式在实务中的主要表现是：纳税人根据税法相关规定协调财务会计的具体操作方法，即税务会计是纳税调整的一种会计体系。其拥有完整、严谨的法律体系，包括税法、商法、会计准则与证券交易法等，其中证券交易法与商法既是会计相关规范的具体内容，也是规定了会计核算、账户及报告的编制、格式、审计要求等的法律条文，而会计准则是对商法、证券交易法及税法的补充。如日本《公司所得税法》中规定，为缴纳税赋而申请上报的企业利润总额，必须得到企业股东大会与各方通过和核准，并且通过审核允许的会计收益额，需在报表利润总额的基础上调整后计算纳税所得，且项目调整需根据税法规定灵活处理。此外，日本的融资渠道主要包括银行与集团内部融资，且多数为中短期融资。然而日本属于混合经济制度，但主要由政府主导，政府对国民经济活动的干预较多，制定经济计划、经济政策也作为政府宏观经济调控的手段，其混合市场经济体质使整个经济和谐有序发展。为増强私营企业的经济力量与地位，日本政府利用具有连续性的产业政策，大力扶持私营企业，其在税务会计上，体现为推动财务会计和税务会计相互影响与协调，成本低实用性较强。

（三）以美国为代表的导向财税分离模式美国在会计模式的选择上如同属Anglo-Saxson族,具有倾向个人主义；同属于普通法系,倾向于特殊情况特殊处理的较灵活会计实务；具有发达的资本市场，披露会计信息公开、透明。因此，美国所得税模式的选择均已建成完善的税务会计理论构架，为纳税申报与财务会计信息调整提供理论支持。并且，在美国发达的金融市场中，存在大量股权分散的公众公司，企业融资方式选择的先后顺序分别为：内部盈余融资、外部债券融资与股权融资，融资渠道较为完善，减少了融资难度。此外，美国拥有完善且实力雄厚的会计职业界，其会计从业人员的敬业精神较高，且注册会计师大多精通税收法律和会计业务，可为企业提供专业的纳税咨询和代理服务，大幅降低了纳税人税法递送与税务机关的征管成本。随着资本市场的发展与成熟，税务会计的规范制度也日益健全，拓宽和增加了会计业的政策选择范围与职业判断。在这一模式下，美国财务会计充分独立，有利于充分实现会计为投资者服务的目标，且充分满足信息需求者的需求。

二、当前我国税务会计工作存在的问题

（一）税务会计的理论体系尚未健全，会计核算过程不合理我国税务会计的理论体系较不健全，致使税务会计的准则、制度难以确立，会计核算过程不合理现象严重。其一，我国税务会计的理论体系存在缺陷，税收主要基本法与系列配套单向税收法规严重不足，且税收立法和相关配套制度较为落后、零散，致使税务会计规制与准则的确立较难。例如，现有税务会计的理论框架，包括规章制度、地方性法规与行政法规等均缺少有效的框架理论支撑，致使相关准则、制度无法出台且指引无力，导致税务会计的监督与核算问题频发。同时，我国现行的分户核算方法，仅限于待征税金，难以综合且完整地反映与监控纳税人的税款业务情况，税收总体利润提升难度大。其二，我国会计核算过程较不合理，现有《企业会计准则》、《企业财务通则》与新税制等，对会计核算的规定内容有众多不妥之处。例如，当今价外税与价内税共同存在，普通纳税人与小部分增值税纳税人的角色调换，加大了企业会计审核计算的复杂程度。并且，在税收征管过程中，增值税纳税人低申报与“负增值”问题频现，导致税收相关政策随之转变，相关机构对纳税人的判定更为严格，迫使企业税收会计核算方法不断调整。

（二）税务会计人员的监督管理缺位，抑制会计核算技能的增强我国较为缺少对税务会计、会计核算工作人员的强力监督。一是我国对企业税务会计工作人员的监督缺位。现阶段，我国大部分企业的会计工作人员，由财务部门实施相关监督和管理。我国税收管理办法仅对企业账目管理和记账凭证管理实施强制规定，但缺乏对账目、账簿的建立，无严格化的规范与要求，致使会计工作人员在建立账目和账簿时产生漏洞。税务机关缺乏对企业会计人员进行企业管理和财务部门的监督管理，造成税务部门无法对企业税收会计核算实施全盘掌控。二是我国税务机构对会计核算工作人员的有效管理不足。现今，我国会计核算工作人员的管理方式较为单一，即由地方财政部门统一培训、发放证件与考察审核，缺少税务机关对会计核算工作的硬性监管。例如，《我国税收征收管理法》仅规定了对未按照规定保管和设置相关资料、记账凭证或账簿的企业处以罚款，或责令限期修正，然而对己建立账簿，账目核算混乱的企业与相关工作人员，仍缺少规范性惩罚。并且，企业会计核算管理主要以财政部制定的《会计制度》与《会计准则》为准，其仅由一般性税法宣传与公示公告解释，难以为企业会计工作人员提供系统而全面的税务核算方式，不利于部分企业会计工作人员税收会计核算技能的增强。

（三）税务会计与财务会计过度分离，企业所得税征管难度加大我国企业应税所得与会计利润的区别较大，多数企业所得税制度和会计制度的规定与国内外经济环境不一致，导致我国财务和税务会计大幅分离。首先，税法对财务制度的强化与税收宏观调控功能不匹配，税法对企业违规违法处罚的加重仍难以协调。有效税收可以保证政府的财政收入，但企业费用列支标准的税收条文过细、过多又无法发挥有效作用，且与税收宏观调控不统一。其次，我国财务和税务会计分离较大，致使税务部门对企业所得税的征收管理工作难度与压力极大，且征税成本较高。而在与税务部门的避税博弈中，企业不断开展多样化项目，加大了税务监管难度。再次，企业过度运用最新会计制度的谨慎性原则，致使为企业的利润空间大增，所得税征管难度加大。综上所述，我国税务会计以及财务会计过度分离，相关企业所得税征管难度不断加大，造成企业税务会计工作难以顺利进行。

（四）税务会计重视度不够，税收征管与会计核算管理不协调我国企业对税务会计重视度不足，税收征管与会计核算管理不协调。一方面，目前大部分企业误认为税收会计仅是财务会计的延伸，无需花费企业资金增加税务会计岗位。这种情况下，部分企业难以完全实行税务会计职能，企业可能由于某些非主观因素出现漏税状况，最终导致被税务机关处罚，并造成财政与名誉的损失。同时，企业税务会计工作人员对审查之后的调整账户指导方面认识不充分，确认增值税收、没有列支出项和进项税收额不能抵扣，未充分考虑到企业会计考核计算的繁琐复杂工作量，而仅实行补充税收罚款，除此之外，由于对税收会计的重视度不够，税收制度的颁布时间较晚，且之后颁布的新税收种类，仅列出每个税收种类的税务会计处理方式，企业税务会计工作人员，未能系统的把握税收会计考核计算方式。另一方面，我国会计核算监管和税收征管之间无法协调。新型税收制度难以适应企业会计准则和财务通则等规定的考核计算内容。一些企业会计工作人员缺乏对含税收入复原、存储货物处理和计算税收等会计处理方式的了解，致使我国企业税收会计考核计算发生凌乱的局面。且部分企业税收会计考核计算呈无序状态，缺乏规范化计算考核文本。致使难以将税收征管与会计核算管理协调发展。

三、我国新型税务会计运作模式构建

随着当前我国企业规模的逐步扩大与经济效益的不断提升，企业对税务会计工作的专业性需求愈加强烈，对我国现行税务会计模式提出了新的挑战。国外完善的税务会计模式，为本国企业税务会计工作提供了专业、规范的核算方法，极大地提高了企业整体经济效益，值得我国借鉴。基于此，借鉴国外税务会计模式有益经验，本文提出了新型的税务会计运作模式如图1所示。

图1 新型税务会计模式运作框架

（一）创新税务会计模式，转向混合型会计发展从宏观角度方面，我国应站在政府立法步骤及背景、税收制度的结构体系、税务会计全球化趋势等高度，整体构思税务会计模式。建立详细全面、与财税协调发展的税务会计模式。一方面，我国应借鉴国外成功经验，建立科学税务会计模式。从国际环境视角，我国税收法制将近于大陆法系国度，而我国企业会计准则和制度则靠近于英、美、法系国度。税收法律对税务会计具有重要方向性影响，制定税务会计的操作办法，针对于此我国应建立适合本国的税务会计模式。并且，我国应有效利用税收对税务会计产生调节性影响，促使我国税务会计向混合型会计发展。另一方面，发展我国市场经济、提升法制化进程的基础上、我国应促使股份制企业占据主导地位、加速建立税务会计发展模式。我国税务会计模式从改革开展之前的“财税合一”模式转变至现今的“财税混合”模式。由此我国税务会计急需构建“财税合一、财税混合、财税分离”的模式。

（二）税务会计应实施“适度分离、相对独立、完全独立”方式我国税务会计应实施适度分离方式，从市场经济发展需要，独立税务会计。一方面，我国应对财务和税务会计实施适度分离手段，针对两者的不同目标，我国应规定具体实践措施，实现各自目标。具体如下：我国应针对企业财务考核计算，有效实施企业财务会计体系，对相应涉税问题采取单独处理办法。并且，我国税务会计应依据税务法律准确计算、正确核算企业应税所得数额、扣除相关项目，实时实行其纳税义务即所得税。另一方面，我国税务会计实施“相对独立”的运营方式。在企业具体核算中，明确分辨分设财务及税务会计，税务会计应正确测量、考核计算应纳税额等。并应依据相关企业发展谋划，应用合理节税计划，促使相关企业赢得最大化经济效益。另外，我国税务会计应实施“完全独立”方式。企业内部应明确划分两套核算体系，鼓励税务会计行业的独立型发展。税务会计应实施独立型的企业税金计量核算方式，发挥税收筹划作用，且与财务会计相适应，聚集整个企业税金运动和税务相关信息。同时，我国税务会计实施“完全独立”方式需要漫长的过程，针对于此，我国企业税务会计应将企业财务会计和相关税务代理企业等中介机构有机结合，实现“完全独立”的方式。

（三）构建税务会计理论架构体系，为税收会计业务提供理论支撑我国应确定税务会计工作理论构架体系，提高税务会计的运用率。

第一，我国应尽快构建税务会计的理论架构体系。构建税务理论体系应有机结合各要素，如税务会计的计算成本费用、核算运用收入、税款解缴、税额计算、罚金缴纳与税收减免等要素的有机结合，推动创建和完善税务理论体系。在构建税务会计理论体系时应遵循以下原则：税务会计前提，包含纳税人、货币时间价值、纳税年度、持续经营、年度会计核算。相关企业应坚持税务会计原则，包括实施应计制和实现制相结合、税务会计原则应与财务会计核算手段相统一，坚持配比原则和可预知性原则等。

第二，我国应充分发挥税务会计作用。有效实施税务会计的任务，协调税务会计和税务法律之间的关系，合理化节税，依法缴纳税。针对税务稽查与纳税评价，处理涉税争议，调整纳税。

第三，企业应确认税务会计要素和基础。如确定计税凭据增值、销售与所得额等、应税收入、法定扣除项目金额、应纳税额和税务会计等。且确定税务会计纳税的税收实体法与税收程序法等基础。

（四）创建高效税务管理体系，规范税务会计环境相关财税部门应从业务、组织和税务等方面进行规范化管理，且充分掌握税务会计具体操作的关键。首先，我国应构建高效税务监管体系。我国应将相关企业的税务部门与财务部门平行设置。如税务经理对财务总监负责，而税务主管对财务经理负责。其次，我国应科学设置税务机构。例如，在高等院校的财经专业设立税务会计相关课程，创新企业税务会计相应知识。再次，我国应在税务管理上，完善目前税收相关的征管体制。对大型税源企业，国务院应创设稽察特派员办事处，并实施财务监督权，直接参与企业分配工作。同时，我国应对地方国有企业推行“会计委派制”，实时和实地全程跟踪监督，鼓励履行国家与社会责任。针对一般型纳税人企业，我国应鼓励税务机关收购中介服务，任命税务特派员驻入厂地进行监管，承担税务会计相关核实计算工作。并对其他规模小的纳税企业，利用第三方力量进行监督，促使依法履行纳税义务。

（五）完善税务会计合并制度，丰富税收项目内容我国税务税收体制是一种复合型的税务体制，而不是单一性的。虽然我国的财务税收与会计制度存在一定的差异，但它们之间仍具有相互推动的关系，尽管两者之间的各自职能与目标有差异，但本质上均推动税务会计模式发展，如今财务税收与会计制度出现分离模式。针对于此，政府应完善税务会计合并制度，加速改变所得税的调整业务。对于所得税在我国税务税收比例中所占的份额愈加严重现象，相关的流转税收比例应不断调整，由此我国应健全所得税与流转税的会计管理，设立以流转税收与所得税税收并重的一种会计合并制度体系。除此之外，我国应更新和丰富税收项目内容。随着我国税收业务项目的发展步伐，不断创建与完善税务管理体系，对各种税收项目实施有效管理时，应注意完善税收项目的内容以及组织形式，针对税收项目内容不断实行相关调整，增强对税款内容的考核计算管理。通常相关税收项目的内容以及种类较繁杂。所以进行税收项目管理的工作人员一定要认真仔细的落实好，如管理工作人员对企业生产经营所得的营业税和所得税的问题，需不断进行相关税务会计的研究以及规定，明确分清企业应交税收款的具体项目内容，进而拓宽企业的经管范围。

*本文系国家自然科学基金项目“实证分析会计信息资源配置”（项目编号：G030801）阶段性研究成果。

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（编辑 张芬）