总量配额交易模式下碳排放权交易会计处理探析

青岛理工大学 李广森

总量配额交易模式下碳排放权交易会计处理探析

青岛理工大学 李广森

温室气体的过量排放导致的全球变暖已经威胁到部分人类的生存，要解决这一问题，关键在于减少温室气体的排放。本文研究了总量配额交易模式下，碳排放权交易的会计处理问题。文章从会计要素的角度分析排放权的会计要素，确认排放权配额属于资产范畴后，进一步分析其资产属性，最后得出按照持有目的不同分别核算的结论。

总量配额交易机制 碳排放权 确认计量

温室气体的过量排放导致的全球变暖已经威胁到部分人类的生存，这是人类目前面临的较为严重的环境问题。此问题的根源在于温室气体的排放量超过了自然的承受能力。要解决这一问题，关键在于减少温室气体的排放。《联合国气候变化框架公约》即为这一目的而签署，随后的《京都议定书》进一步明确了各国的义务，具有较强的法律约束力，成功降低了部分国家地区的温室气体排放量。我国一向秉承可持续发展的理念，《京都议定书》第一承诺期满以后，我国逐渐开始总量配额交易市场，履行自己的减排义务。但是，我国和世界上其他的地区都没有相关的会计准则，这样使得企业在处理这些业务时没有统一的标准，降低了会计信息的可比性。

一、碳排放权交易的理论分析

碳排放权交易的概念起源于排污权交易，碳排放权是排污权相关理论在碳排放领域的具体运用。目前，从世界范围内各国国内以及国家之间开展碳交易的方式主要有两种：一种是基于配额的总量控制与交易机制，另一种是基于项目的基准和信用机制。基于配额的总量控制与交易机制与排污权交易的理念类似，其特点是在一定的期间和区域内，政府部门根据测算的合理环境容量为温室气体的排放量设定一个上限，即总量控制；然后，将设定的排放总量拆分成若干小的排放分量，也就是“排放额度”，然后按照企业（或组织）的性质和规模将“排放额度”发放给每一个参与到排放权交易中的企业（或组织），即“配额”。在规定的排放期间内（一般以一年为一个周期），如果企业所排放的温室气体数量额超过为其分配的排放配额，那么就需要在交易市场上购买额外的碳排放权来弥补自己的温室气体排放量，否则会受到严厉处罚，此外，企业在市场购买的额外碳排放权不得超过一定比例；如果企业（或组织）在这一期间的碳排放量少于为其分配的排放配额，那么就可以在交易市场上将多余的排放配额出售，从而获取经济补偿。在该机制下，可供买家购买的是由管理者无偿分配或拍卖的配额。此种机制是各个国家实现碳减排目标的主要形式。

二、碳排放权交易会计确认和计量

（一）碳排放权交易所属会计要素分析从排污权的产生和发展而言，这种配额交易制度最初是由美国经济学家Dales提出的。这种制度的经济理论依据是斯科定理。斯科认为外部性出现的根本原因是产权不够明确，即环境资源时使用权不够明确。当使用权明确以后，企业便会将环境资源视为一种有限的资源来合理的使用。建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的产权制度，是市场经济存在和发展的基础，是完善基本经济制度的内在要求，要想要通过市场的手段来解决碳排放问题，明确的产权制度是重要的前提。而配额制度便是在这种理念下建立起来的，政府通过法律的手段向企业出售合理数量的配额，并建立起流转制度，能够让企业进行买卖，让占用资源较少的企业可以出售剩余的配额，获取利益，而占用资源较多的企业需要从市场上购买，为占用资源付出代价，这种机制充分发挥了市场的作用。到目前为止尚没有明确的定义来描述碳排放权，并定义碳排放权的本质，但将碳排放权作为资产核算得到了大多数学者认可。

在我国的《企业会计准则——基本准则中》资产被定义为：资产是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。碳排放权完全满足这一定义。首先，政府机构先通过一定的计算方式计算企业的碳排放量，并将此作为依据，向企业发放或者出售碳排放权配额，满足了过去的交易或者事项这一概念。其次，获得碳排放权配额是企业能够进行生产活动并产生碳排放的先决条件，未获得碳排放权配额的控排企业不能从事任何与碳排放有关的生产活动，只有拥有碳排放权企业才能够进行正常的生产活动，获取经济利益。同时，碳排放权经过政府机构确认以后便可以在二级市场进行交易，将排放权出售可以直接获取经济利益。满足了预期会给企业带来经济利益的资源这一概念。

资产的确认还有两个条件：第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业；第二，该资源的成本或者价值能够可靠的计量。从排放权的性质分析，一旦企业从政府处获得了配额，便完全拥有了配额的所有权，可以自行出售或者使用，不论是满足生产需求还是直接出售获取经济利益，与排放权相关的经济利益能够流入企业。另外，碳排放权交易平台的建立也为企业交易碳排放权提供了平台，同时也让排放权的价格市场化，更加透明。任何时候都能从市场上获取碳排放权的价格。另一方面，企业从政府获取配额时，也有固定的数量和价格。如广东省进行碳排放配额拍卖时，每吨价格为至少60元。而众多的交易平台也时时刻刻反映着排放配额的价格，从而让排放权的价格能够可靠的计量。综上所述，从企业的角度分析，企业可将碳排放权确认为一项资产。

（二）碳排放权交易资产属性辨析确认为资产后必须确定排放权的资产属性。关于排放权所属的资产类别，并没有形成一致的看法，学者的主要看法有以下几种。

（1）确认为存货。1993年，美国联邦能源委员会基于《空气清洁法修正案》制定的《统一会计系统》，对排污权的会计处理进行规范，根据这一规则，企业应该按照持有意图对排污权配额进行报告。以生产为目的而持有的排放权配额，亦即为了满足自己排污需求而持有的排污权配额应当在财务报表中的“排污权配额存货”科目中列报，相关科目按照购买配额时付出的价格以及交易成本之和入账。此种处理方法较好的区分了生产需求和投资为目的的交易，但是此方法对免费获得的配额没有做出规范，因而不适合作为碳排放权配额的会计处理方法。

根据我国企业会计准则的定义，存货指的是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。从定义中，可以看到碳排放权在某种程度上符合存货的特征：企业持有存货是为了满足生产的需求或者为了出售。碳排放权是企业拥有的环境资源，持有这种资源的目的就是为了满足生产的需求，另一方面，企业也可以将用不完的资源直接出售。但是两者也存在较大的差异。一般而言，企业的存货不论是原材料、在产品亦或是待售的产成品都有一定的实物形态，一般是有形资产。但是碳排放权配额并没有实物形态。企业的存货可以任意的存储或者销售，但是碳排放权有一定的存储期限，到了一定年限的排放权便不能流转到下一年使用，必须强制注销，而企业并不能决定碳排放权的使用期限。另外，企业持有存货一般是出于生产的目的，最终目的是出售。但是对于碳排放权而言，交易平台的建立为企业提供了一种投资方式，企业可以方便的买入和卖出，通过此种方式获利。而且依据欧盟碳排放权交易体系的经验，在碳市场活跃的时候会有众多的投资银行等参与到交易中，通过交易获利。此种投资方式下，企业所持有的碳排放权完全与存货无关。综上所述，碳排放权交易有存货的某些特征，但是将排放权配额作为存货核算并不完全合适。

（2）确认为无形资产。2004年12月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告解释公告第3号—排放权》，此公告规范了碳排放权相关交易的相关处理方法，按照该报告，排放权被确认为无形资产，购买的排放权按成本入账，收到政府机构免费发放的排放权时，按排放权的公允价值入账。公允价值与企业付出价格的差额按照政府补助处理，计入递延收益科目。然后在会计期间内按照规则分笔确认收入。企业在排放二氧化碳等温室气体的时候，确认预计负债和排放费用。负债应该按照企业资产负债表日碳排放权的公允价值计算，用本期实际排放的温室气体数量乘以公允价值，然后最终确认预计负债的数量。

按照《国际会计准则第38号——无形资产》的规定，企业可以在历史成本或者重估价值中选择一种方法对无形资产进行后续处理。如果企业选择重估价值作为后续计量的方法，那么在重估时，无形资产应以其重估日的公允价值减累计减值损失后的余额作为其账面金额。如果重估以后，资产价值增加，那么增加部分应当计入资本公积科目。并不涉及递延收益科目的增减，这样确认的收入就不会发生变化，但是确认的排放费用最终会随着排放权公允价值的变动而变动。造成了收入和费用无法匹配。另一方面，一般无形资产均为长期资产，碳排放权虽然具有长期性，但是每年的配额都会发生变化，而且排放权配额具有很好的流动性，可以随时出售和购买。对于投资银行来说，甚至有可能是短期的金融工具。作为无形资产核算，显然不能处理这些问题，因而排放权并不适合作为无形资产核算。

（3）确认为金融资产。我国《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》中定义的金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。一般而言，金融资产应当包括以下资产：现金；持有的其他单位的权益工具；从其他单位收取的现金或其他金融资产的合同权利；在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

在核算上，企业的金融资产一般被分为四类:一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。一般而言，企业持有金融资产的目的是为了投资而获得收益，企业一旦持有某种金融资产，便有了主张收益的权利，而且大多数金融资产一般有较为活跃的交易市场，也使得同时金融资产也具有很好的流动性和易变现的特征。通过交易赚取差价或者通过权益工具、债务工具获取股息利息是金融资产收益的主要来源。碳交易平台的建立为企业出售和购买碳排放权提供了便利的条件，同时也活跃了碳交易市场，目前的碳排放权交易市场已经基本建立，尽管交易机制还有不完善的地方，但是市场价格已经非常容易获取。碳排放权的价格会随着市场的供需关系或者政策的变化而变化。而且部分交易所规定，未被纳入强制减排的企业也可以在交易所开户进行交易，这为一些企业提供了新的投资方法。企业可以根据自己对市场的判断，进行买入和卖出，通过价格的差异赚取利益。这时，碳排放权已经不是为了满足生产而需求，而是成为企业投资的工具。在欧洲，不仅有碳排放权的现货市场，还已经建立起了碳排放权的期货市场，企业和其他投资机构也通过这些市场来进行投资。从这个角度而言，碳排放权在某种程度上有了金融资产的一些特征。综上所述，现有的会计科并不能满足核算碳排放权的需求。应设立新的科目进行核算。

（三）碳排放权交易持有目的分析对于被纳入强制减排的企业而言，企业持有排放权的主要目的是满足生产的需求。排放权可视为一种生产用的资源，如果没有这种资源，企业将不能生产。而企业从政府购买排放权配额，所付出的价格，可以视为企业弥补其耗费的环境资源付出的成本，这一部分成本可以计入生产成本。在企业获得配额时按照实际付出的价格加上交易的手续费入账，如果实际未付出任何金额，那么说明企业在获取这些资源时未付出代价，因而不作处理。在发放配额时，企业需要根据本年的计划预计碳排放权使用量，如果发放的配额不足以满足需求，那么企业可以根据预计的实际需求量和预计的购买配额付出的价格确认该期间内，排放权的初始价值。而对于投资为目的的企业，可以将配额视为一种投资性资产，企业购入的目的就是为了售出，购入价和卖出价的差额可算作投资收益。按照购买价款加上手续费计算初始价值，售出时，按照初始价值和售价差额，计入投资收益。

（四）碳排放权交易中超额排放时负债确认在企业获取排放权配额的时候，企业便获得了排放的权利，但是排放权配额不一定能够满足企业的需求，当排放权不能满足企业的需求时，就需要从别的渠道获取配额。如果企业因为扩大规模或建立新的项目而产生配额需求，可以向政府申请，从政府（即一级市场）购买或者免费获得新的配额。否则就要从二级市场上从其他配额持有者手中获取配额。这时便有经济利益流出企业，此时，企业就要承担一项现时义务，否则企业不能及时足额交还配额会收到严厉的处罚。按照前述处理方法，企业应当预测本年的实际使用量，按照实际使用量来计算本年度实际计入生产成本的总金额。如果预计到发放的配额不够使用，那么在未来也就是购买配额时，就有可能有经济利益流出企业，这时就需要确认一项负债，经济利益流出的发生一般在期末，即需要交还配额时，从市场上购买不足的配额，然后交还履行义务。如果在发生时确认费用和负债，那么将无法合理的核算使用配额产生的实际成本。因而，企业应当在期初时，按照预测的配额需求量确认负债。但是，此预测通常并不能准确的反映企业应当承担的义务，因为配额的价格在不断的变动，而购买配额的时机会影响到经济利益流出的数量。并且，企业所使用的配额数量也有可能随着技术的革新或者产量的变化而变化，因而，在预测配额的使用量时，如果预计发放的配额不足以满足本期使用，应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，根据预测的经济利益流出量确认一项预计负债。

（五）碳排放权交易计量属性选择对于被纳入强制减排的企业而言，持有排放权的目的是为了满足生产的需求，企业获得配额的成本就是应该计入生产成本的数量，按照历史成本计价能够合理的将成本计入生产成本。对于为投资而持有排放权配额的企业而言，持有的目的是为了投资，通过差价获得利益。在某种程度上有投资的性质。公允价值可以简单的理解为排放权配额的市场价格，而市场的价格则是管理者做出投资决策的一个重要依据，因而，为投资持有的配额应该按照公允价值进行计量。同时，由于我国碳排放权交易市场制度还不完善，价格形成机制也存在一定的不确定因素。比如，深圳市要求每年6月底交还配额，而3月份则是核查机构进行碳核查的时间，核查结果出来以后配额不足的企业便会到市场上进行购买，而集中购买很可能推高市场价格，价格增幅过大会造成交易暂停，这样有些企业可能不能够顺利的买到需要的配额。为此深圳市出台了存储制度，按照总配额发放量的2%，将一部分排放权配额存储起来，这样的配额只能由企业购买用来履约，不能在二级市场交易。北京市为解决这一问题，规定超过1万吨的交易，可由双方企业商定价格，由交易所批准以后线下交易。但是这些制度的可靠性有待检验。基于此，排放权配额的公允价值变动应当比照可供出售金融资产处理，计入“资本公积”科目。

终上所述，碳排放权交易应该根据不同的持有目的而分别核算。具体核算方法见表1。

表1 碳排放权的核算方法总结

三、案例分析

（一）以生产为目的持有配额的处理方法华盛公司总部位于上海市，是一家大型移动终端设备制造商和解决方案提供商。上海市于2014年1月，开始启动强制减排交易。按照上海市规定，碳排放总量5000吨/年的企事业单位要纳入控排企业名单。华盛公司2014年，二氧化碳排放当量为165000吨，被纳入强制减排范围。考虑到经济的发展速度较快，上海市不以绝对减排量作为减排目标，而是将碳强度作为减排指标。碳强度的含义为每万元工业增加值2的碳排放量。2014年1月，上海市政府将未来三年的排放权配额免费预发放给企业，华盛公司获得的可在2014年度使用的配额为170000吨。根据华盛公司的预测，公司2014年度生产中，产生的二氧化碳当量约为175000吨。企业预计未来买入配额的价格在80元/吨左右。此时应当确认预计负债：

借：排放权——温室气体400000

贷：预计负债400000此后，排放权-温室气体应该按照合理的成本管理方法计入产品成本。

借：制造费用50000

贷：排放权——温室气体50000

为了在市场上购买配额，Z企业在2014年1月份，在深圳碳排放交易所开立交易账户。2014年6月底，上海市政府将预留的配额公开拍卖，Z企业以每吨60元的价格拍得3000吨配额。（假设无手续费）。

借：预计负债180000

贷：银行存款180000 2014年末，公司预计配额价格在年后会上涨，因而在交易平台购入2000吨配额，含手续费总共花费200000元。借：预计负债200000

贷：银行存款200000至年末，排放权——配额，科目余额应该为0。已经全部计入生产成本。

2015年初，公司聘请碳排放核查第三方机构对2014年度碳排放量进行核查，经核查，企业实际碳排放量为174500吨，比预计使用量少500吨。此时预计负债科目尚有余额20000元，此为上一年度多预计成本，已经计入上年成本，但实际并未发生，所以调增以前年度损益即可。剩余500吨配额，华盛公司认为，可以抵补下年度配额缺口，不做交易使用，因而不做账务处理。留待下年使用。

（二）以投资为目的持有配额的处理方法胜环公司2014年1月份注册为上海市碳排放交易所机构会员，打算利用配额交易进行投资。注册时缴纳注册费10000元，并缴纳当年全年会员费30000元。因碳配额交易系统刚刚上线，市场并不活跃。该公司认为，目前不活跃的市场条件下，配额的价格较低，以后价格上升空间较大，于是购入10000吨配额，共计付出310000元（已包含手续费）。

借：其他交易性资产——排放权——成本350000

贷：银行存款350000随着交易日常日渐活跃，配额价格不断上升，2014年6月31日，每吨价格为65元。

借：其他交易性资产——排放权——公允价值变动

300000

贷：资本公积——其他资本公积300000

2014年8月31日，每吨配额价格上涨至140元，胜环公司认为，配额价格已经没有上升空间，于是决定卖出配额，扣除手续费后，企业共计获得银行存款1391600元。

借：银行存款1391600

资本公积——其他资本公积300000

贷：其他交易性资产——排放权——成本350000

其他交易性资产——排放权——公允价值变动

300000

投资收益1041600

四、结论及建议

本文从外部性问题和资源稀缺理论的角度出发，深入剖析配额交易的本质，笔者从资源的角度分析排放权配额，确定了其资产属性。然后又通过评价前人所做的研究和提出的看法，最终认为应按照持有目的不同，将配额分开核算。这样的区分可以更好的将排放权配额计入成本，同时，将以投资为目的的配额单独核算也能够更加客观的反应收入或者费用的类别。为进一步完善我国碳排放权的交易处理，本文提出以下建议：第一，进一步健全碳排放权交易市场机制，为会计核算提供良好的制度环境，特别是健全排放权的价格调节机制，通过各种手段来维持配额市场的稳定性和活跃性，为交易提供一个公开透明的交易环境。第二，筹备建立全国性的碳排放权交易市场，解决目前各自为政的局面。尽管目前已经有数家交易所展开交易，但是我国的减排单独依靠这几个地区还远远不够。目前为止，各个地区的价格并不统一，因而地区间的交易目前还不能实现，建立全国统一的市场，可以形成完善的价格形成机制，为会计核算提供良好的基础。

［1］彭敏：《我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量》，《财会研究》2010年第8期。

［2］张鹏：《CDM下我国碳减排量的会计确认和计量》，《财会研究》2010年第1期。

（编辑 周谦）