现代税制改革目标下的遗产税制度逻辑与功能定位

2016-12-05刘明慧侯雅楠

财经问题研究 2016年11期

关键词：间接税直接税遗产税

刘明慧，侯雅楠

(东北财经大学财政税务学院，辽宁大连 116025)

·财政与税收·

现代税制改革目标下的遗产税制度逻辑与功能定位

刘明慧，侯雅楠

(东北财经大学财政税务学院，辽宁大连 116025)

税制体系建设是现代财政制度的重要环节，也是推动“供给侧结构性改革”中“降成本”和“十三五”规划财税体制改革的基本要求。在财税体制改革的大背景下，现代税制改革目标的实现程度取决于税种体系改革的方向与具体税种的功能效应，在近期主要税种的改革难以达到预期的语境下，中长期的税制改革视点应将遗产税纳入规范和优化税制的架构中。在厘清立税法理与功能的基础上确保遗产税制度供给与稳定宏观税负、提高直接税比重、公平收入分配的税制改革目标需求进行有效的对接。

税制改革目标；遗产税；制度逻辑；功能定位

自1994年分税制改革以来，税种体系的改革和税制结构的调整一直是我国税收改革的主轴。十八届三中全会《决定》与“十三五”规划都明确提出了税制改革的总体目标和基本设想，这些目标和设想都是基于一定时期的宏观经济走势与社会利益分配格局对税收制度与政策的需求做出的研判，而且目标的多重性以及相关税种改革的效应之间存在着一定程度的掣肘与冲突。作为税制改革主基调的“减税”，特别是“营改增”的全面推行，短期对稳定宏观税负会产生不利的效应，对提高直接税比重会有正向的关联作用，同时现行税制体系总体上的累退性难以有效发挥税收的调节功能。因此远景上的税制优化要求重构税种体系，重点瞄准与现有税种具有很强互补性的税种。遗产税的应然特征和功能取向符合既定的现代税制改革方向，能够作为优化税种体系和税制结构的重要手段，兼容税制改革的多重目标和更好地回应税制改革的政策意图。由此观之，遗产税作为税种体系改革不可或缺的一部分，如何使遗产税与其他税种改革进行系统性配合与协调推进，成为研究税制改革的未来走向，以期更好地释放税制改革红利所必须关注的关键性问题。

一、引言

目前，全球已有 100 多个国家开征了遗产税或对遗产课征其它税收，OECD 国家这一比例更是高达 91%[1]。有些国家之所以不开征遗产税，究其原因，主要是监管的困难，特别是在发展中国家，税收主要采用间接税为主，所得、赠予、遗赠的信息比较缺乏或相对不完备，相比之下，发达国家有完善的税收申报制度和体系[2]。从遗产税制度的发展路径来看，尽管各国不同时期遗产税的政策目标导向、制度功能定位、税制要素设计不是一成不变的，但都沿循着适应财政收入需求变化、配合宏观经济运行与调节社会收入分配的逻辑轴线。遗产税从古代、近代的筹措战争经费到现代的调节社会成员的贫富差距都发挥着极为重要的作用。美国自从1916年引进联邦遗产税以来，对遗产税制度的调整就一直持续，其税率的变化主要受政治形势，财政状况，以及对以前政策的矫正与经济扩张的影响[3]。日本遗产税创设之初除了旨在筹集亟须的战争经费以外，还同时考虑将遗产税作为财富再分配的一项重要手段。

在我国，学界和政府决策部门对遗产税改革关注和研究热度的持续性一直较强，官方的文件中多次出现过关于遗产税的一些原则性和规划性的表述。从遗产税开征提议的时间序列来看，1950年通过的《全国税政实施要则》中明确规定要开征遗产税，1990年国家税务局《关于今后十年间工商税制改革总体设想》中提出了开征遗产税和赠与税的设想，1993年11月中共十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》也提出要“适时开征遗产税和赠与税”，1994年分税制改革把征收遗产税列入税制改革方案，2000年10月中共十五届五中全会通过《关于制定国民经济和社会发展第十个五年计划的建议》又提出要通过开征遗产税等措施强化税收对于收入分配的调节功能，2013年2月国务院《关于深化收入分配制度改革的若干意见》再次明确将适时开征遗产税。

从提议遗产税开征的时间节点看，有两个突出的特点：一是与分税制改革相适应，将遗产税作为充实地方财政收入的税种选项；二是把开征遗产税纳入收入分配改革的框架下加以考量，旨在有效发挥遗产税对收入差距的调节功能。当前，税制体系优化是建立现代税收制度的关键环节，也是推进“供给侧结构性改革”的重点之一。这些改革需求产生的倒逼机制为遗产税问题的研究带来了新的契机，遗产税作为税制体系中不可替代的组成部分，如何适时引入并科学设计是新形势下税制改革值得深入思考和系统性探讨的重要课题。

制度逻辑与功能定位是税制框架设计的前提和基础。遗产税的制度导向和功能定位应内置于税收制度改革总体目标框架内，以目标导向与问题导向相统一为基本理念，正确厘清遗产税制度供给与制度需求的内在逻辑，切实发挥遗产税对经济改革的正向激励效应，以及对税制改革的正向关联效应和联动效应。遗产税的潜在功能能否转化为现实功能有赖于是否择机开征，以及操作层面是否具备相应的技术条件。一直以来囿于税制改革的渐进方式、征管技术条件等因素的制约，遗产税的提议没有真正付诸实施。随着我国高收入群体财富积累规模的不断扩大带来的税源日益充盈，财产登记制度、资产评估制度等相关法律的不断完善、税收征管水平的不断提高，财税政策目标取向更加注重收入分配公平，遗产税的开征已具备了可行性的基础，因而应尽早进入立法程序，并在实践中不断发展和完善。

二、税制改革目标与税种体系调整效应

(一)税制改革目标

十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)中明确提出现代财政制度建设框架中的税收制度改革目标是完善税制、稳定税负，改革路径要着眼于完善地方税体系和逐步提高直接税比重。简而言之，保证宏观税负稳定和优化税制结构是我国未来税制改革的两条主线与基点。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》第十五章关于加快财税体制改革中也进一步明确了税收制度改革的目标是：按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度，逐步提高直接税比重。由此观之，税制改革的重点需同时兼顾三个维度：一是总量规模上的稳定税负；二是结构调整中的提高直接税比重；三是提升税制的整体公平性，更加注重税收调节分配差距的职能。

税制改革的目标需要借助税种体系的优化来实现，因而税制改革必然影响相关税种的改革及其税制要素的调整。《决定》提出税种改革的重点措施是推进增值税改革，适当简化税率；调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；逐步加快房地产税立法并适时推进改革；加快资源税改革；推动环境保护费改税。“十三五”规划进一步聚焦全面完成营业税改增值税改革；完善消费税制度；实施资源税从价计征改革，逐步扩大征税范围；开征环境保护税。

(二)税种体系调整效应

总的来看，各项税种改革对稳定宏观税负和优化税制结构都会产生直接与间接、现实与潜在、有利或不利的影响，因而综合效应的大小与指向具有不确定性。“营改增”试点自推出之日起就被作为落实结构性减税的重要手段。2016年5月1日起全面彻底实施的“营改增”符合供给侧结构性改革背景下进一步减轻企业税负与完成“降成本”任务的基本要求，既具有较强的经济增长效应，又可以在很大程度上降低间接税比重，进而间接地有利于提高直接税比重。但在减税主基调下确保所有行业税负只减不增的改革原则淡化了财政收入功能，较大的减税规模会在近期对稳定宏观税负直接带来消极的影响。

税制结构优化不能单一地用间接税和直接税的比重来衡量，或者认为“营改增”的政策效应能够自动地实现提高直接税比重的目标。实际上，提高直接税比重的目的是为了通过科学的制度设计与实施而更好地发挥税收的调节功能，如果直接税体系不健全，税制本身设计不科学，即使比重较高也不能充分体现其应有价值；扩大消费税征收范围将提高消费税收入占商品税收入的比重，一定程度上可以抵消间接税比重下降的趋势，并对稳定宏观税负产生积极的影响，但由于消费税规模较小，因而消费税改革对实现税制改革目标难以起到根本性的作用。

建立综合与分类相结合的个人所得税制模式的目的是强调税收的公平性，更有效地发挥个人所得税的收入调节功能。一方面，不管是按家庭征收、扣除标准的上调还是扣除项目的细化，如考虑家庭教育、住房贷款利息及赡养系数的差别化，这些措施都会进一步降低中等收入群体的税负，增加居民工资性收入。在中等收入群体成为个人所得税纳税主力的语境下，这些改革将减少个人所得税收入规模。另一方面，综合课征模式的合理运用也会在一定程度上增加高收入群体的税负从而增加税收收入，而最终收入规模是增长还是降低主要取决于制度方案在多大程度上体现税制的累进性。从近期来看，提高个人所得税占比不具有可行性，换言之，个人所得税收入不具有大幅度增长的制度条件和外部环境，通过个人所得税改革难以收到稳定宏观税负和优化税制结构的双重功效；房地产税改革的重点是把个人房地产纳入征收范围，是一种真正意义上的加税措施，同时鉴于个人房地产税是一种应然意义上的直接税，这一改革既能为地方政府开辟新的税源，又能为提高直接税比重提供必要的条件。但由于受改革涉及利益的复杂性、房地产不同环节税种的整合难度以及宏观经济运行态势下相机抉择财政政策等因素的约束，个人房地产税的出台时机需要更加谨慎。

我国自1984年10月1日《资源税条例草案》施行以来，虽然历次资源税改革的重点有所侧重，但基本上围绕扩大征收范围*1993年12月国务院发布的《资源税暂行条例》及《资源税税目税额明细表》。与从价计征改革*财政部于2011年10月31日发布并于2011年11月1日起正式施行的《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》，财政部、国家税务总局2014年10月9日发布的《关于实施煤炭资源税改革的通知》。来展开。将于2016年7月1日实行的新一轮的资源税改革的主要内容仍然是扩大资源税征收范围，开展水资源税改革试点工作；实施矿产资源税从价计征改革。*财税[2016]53号关于全面推进资源税改革的通知。资源税改革的基本原则是全面清费立税，合理负担。税率水平的确定要结合当前矿产企业实际生产经营情况，遵循改革前后税费平移的原则，充分考虑企业负担能力，总体上不增加企业税负负担，同时加强矿产资源税收优惠政策管理。资源税改革一方面有助于理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度以及促进资源综合利用和生态保护，另一方面改革带来的收入效应相对不显著。尽管此次纳入改革的矿产资源税收入全部为地方财政收入，但由于收入规模较小，因而资源税改革对于稳定宏观税负和提高直接税比重的影响具有中性特征。

环境保护税在“十二五”时期就被列为改革的重点之一，然而税收立法及改革方案迟迟没有推进。从环境保护税的实施路径看，一是环境费改税；二是加大现有税种中与环境保护相关的税收调节力度或对相关内容加以整合；三是新开征环境保护税。环境保护税收入规模因这三个方案的设计而不同，第一种方案是将非税收入转换为税收收入，结果会提高小口径的宏观税负但不影响中口径的宏观税负；第二种方案涉及到税种收入结构的变化，如可能提高消费税收入与资源税收入比重，从而会影响宏观税负的提高；第三种方案涉及到新税种的设立与制度构建，以及与既有税种的协调问题，鉴于环境保护税的纳税人是企业，不符合直接税的特征，其增税效应与提高直接税比重没有直接关联性。

三、税制改革目标与遗产税指向的契合性

(一)稳定宏观税负：遗产税与减税的权衡

如何正确处理好稳定宏观税负与减税的关系是税制改革的关键性问题。从宏观上看，稳定宏观税负的基本意蕴是税收收入占GDP的比例(小口径宏观税负)保持在大致平稳的水平。2007—2014年间我国这一比例分别为17.00%，17.10%，17.20%，17.90%，18.50%，18.80%，18.80%和18.70%，从其变化趋势看基本上符合稳定宏观税负的标准。从税制改革的视角，稳定税负是研究税收总量而非相对量的变化平稳程度，从静态来看就是既不增税也不减税，即税收收入增减冲抵后维持现有的税负不变或在总量规模上保持不呈现大幅度变化的态势。然而现实中的税制改革必然带来税种之间收入的增减变化以及企业和个人之间税收的增减调整。如“营改增”会使有关税种的计税依据发生变化而产生连锁反应，“营改增”降低了企业成本，由此会增加企业利润，从而提高企业所得税收入，同时会降低个人间接税负担，因此要统筹考虑增减税改革的效应。

2015年中央经济工作会议提出的减税政策是供给侧结构性改革的重要组成部分，包含着规模性减税和选择性减税双重意向，重点是研究能够减多少税和应该减哪些税。规模性减税就是合理扩大减税规模，在制度设计上达到普遍性减税；选择性减税就是按照以企业减税减负为主轴的供给侧结构性改革的基本要求，切实减轻企业税收负担以有效解除供给约束与充分释放生产要素的供给潜能。减税一方面要发挥对经济增长的促进作用，确保经济增速不大幅下滑，另一方面，减税的水平和程度也要考虑对财政收支状况的影响，以及如何与稳定宏观税负进行对接。同时应正确处理好减税激励和财政收入之间的关系，使减税→经济增长→增税形成良性循环。否则如果减税不能产生应有的经济增长效应，则会加剧财政赤字的风险和对财政运行带来拖累效应。

2010年以来，在经济增速下滑的态势下我国主要税种的税源上升动力明显不足(见表1所示)。2010—2015年税收收入增速从23.00%下降到4.80%，下降了18.20个百分点，国内增值税从14.13%下降到0.82%，下降了13.31个百分点，企业所得税从11.33%下降到10.08%，下降了1.25个百分点，营业税从23.78%下降到8.61%，下降了15.17个百分点，国内消费税从27.52%下降到18.35%，下降了9.17个百分点，个人所得税从22.48%下降到16.83%，下降了5.65个百分点，其中，营业税和增值税下降幅度最大，在税收增速下降中起着决定性的作用，这充分印证了“营改增”的体制减税效力。

表1 税收收入及主要税种收入增速单位：%

数据来源：《2009—2014年全国公共预算收入决算表》和《2015年财政收支情况》整理。

图1 一般公共预算收支缺口

数据来源：《2009—2014年全国公共预算收入决算表》和《2015年财政收支情况》整理。

税收增速的减缓也造成一般公共预算收支缺口不断扩大，给财政平稳有序运行带来了巨大的压力(见图1所示)。由图1可知，2010—2015年全国一般公共预算收支缺口呈现持续大幅扩大的趋势，从2010年的6 772.65亿元增加到2015年的23 551.10亿元。弥补财政收支缺口在短期内可以通过适度增加财政赤字来解决，如2016年拟安排的财政赤字较2015年增加5 600亿元，赤字率提高至3.00%。长期来看应从税制体系建设入手，特别是为了缓冲全面 “营改增”带来的大规模减税效应，迫切需要增加一些新税种以保持财政收支的可持续性与保障宏观税负的稳定。

需要指出的是，新开设税种只是一项加税措施，并不一定就能增加税收总规模，减税或增税都是一种政策手段，目的是服从国家宏观经济调控的目标，以及与税制改革保持协调一致。遗产税税基受经济波动影响较小、以及税源相对集中的特性可以保证税收收入来源的相对稳靠性，同时作为地方固定收入，遗产税不仅可以应对“营改增”对地方税源进一步收窄的困境，而且将直接关系到地方税体系的建设，而地方税体系建设也是未来税制改革目标的目标之一与财政体制改革的主要内容。因而遗产税制度既与减税政策不冲突，又能对稳定宏观税负起到积极的作用，这实际上也是遗产税最基本与最直接的收入职能的体现。

(二)提高直接税比重：遗产税与税制结构的平衡

理论上，直接税被界定为税负难以转嫁、由纳税人直接承担的税，在具体运用中学界一般都从广义的角度来阐释，认为直接税就是指所得税和财产税。实际上，直接税精确的定义和范畴应指自然人的所得税和财产税，主要由个人所得税、个人房地产税、个人社会保险税和遗产税构成。税制结构的核心是研究直接税与间接税的最优搭配与合理组合问题，税制结构在相当程度上决定了一个国家税收功能的发挥程度和特点，也直接关系到税制体系整体功能的配置。在复合税制的现代税制体系语境下，税收功能是多种税种共同作用的集合，各种税的功能定位与经济意义不同，直接税与间接税对效率、横向公平和纵向公平具有不同的影响，在相互作用中需要在各种目标中进行权衡[4]。同时最适课税理论认为，直接税与间接税在财政收入功能、资源配置效率及收入分配公平方面存在着相互补充而非替代的关系，因而一国直接税和间接税都有其存在的正当性。

直接税与间接税都涉及到主体税种的选择问题，因而税制结构的选择受制于不同税种的财政收入功能强弱程度。由于一国不同时期或同一时期不同国家之间受经济发展水平、经济结构特征、税收政策取向、税收征管条件与宏观经济环境等基本因素的制约，不同税种的收入功能强弱有所不同，直接税收入和间接税收入必然存在差异，因而形成了不同国家既定的税制结构，通常表现为单主体模式与双主体模式，单主体模式又分为间接税为主体和直接税为主体，双主体模式也包括直接税为主、间接税为辅和间接税为主、直接税为辅两种情形。发达国家税制结构多以直接税为主体、间接税为补充，21世纪以来，越来越多的发展中国家的税制结构开始呈现 “双主体” 特征[5]。

现实中直接税和间接税比重多大才属于单主体和双主体模式，以及哪种模式更有优势都没有一个统一的衡量和研判标准。从发达国家税制结构的动态发展规律来看，其演变脉络基本上是沿着从农业文明的原始直接税到工业文明的现代间接税，再到后工业文明的现代直接税的轨迹。英美两国的实践也为这种税制结构的内在变化特点提供了很好的脚注。英国的税制结构变迁经历了所得税占比较低到所得税占比较高，且税负主要由富人负担的过程。美国现代税收制度的建立与发展也从间接税为主的税收体系逐步转变为以所得税、房产税、遗产税、社会保险税等直接税为主体的税收体系。总的来看，税制结构的发展变化是各国根据经济发展、财政制度的建立健全，以及税收管理实践对税收制度进行不断修正完善的过程，提高直接税比重与确立直接税的主导地位是税制结构优化的一个重要标志。实际上提高直接税比重仅仅是直接税收入规模扩大的数量呈现，能否充分发挥税制功能和实现税制结构优化的目标才是最根本的目的。

如何确定符合我国国情的税制结构模式一直是理论界探索的一个重要问题。在我国，建立双主体模式被确定为税制结构改革的目标。实际上，长期以来一直实行更加倚重间接税的单主体模式，强调间接税的重要性，直接税处于从属地位，直接税的作用空间受到很大限制。目前税制确实存在间接税比重过高、直接税体系不健全与比重过低的结构性缺陷。针对自然人纳税人的非经营性收入的税种很少，数量也较小。就个人所得税而言，大多数纳税人仅适用于较低的税率级次，因而税收负担较轻[6]。笔者选取了直接税和间接税的主体税种进行分析(见表2所示)。虽然2009—2015年间接税比重逐渐下降，直接税比重有所上升，但提高与下降的幅度都很小，以间接税为主的格局没有得到根本性扭转。2009—2015年个人所得税占比一直稳定在6.00%左右。在个人房产税方面，除了上海和重庆试点外，对个人所有的非营业用房产都实行免税。

表2 主要税种收入占税收收入的比重单位：%

数据来源：《2009—2014年全国公共预算收入决算表》和《2015年财政收支情况》整理。

注：间接税指国内增值税、营业税和国内消费税，直接税指企业所得税和个人所得税。

提高直接税比重是实现双主体税制结构模式的一个必要途径和条件，而能否提高直接税比重与可供选择的具体税种有关。提高直接税比重有两个路径：一是被动地提高，间接税比重下降，直接税比重自动提高；二是主动选择性措施，逐步增加个人所得税与个人财产税收入。间接税与直接税之间比重的调整不宜简单地通过二者存量之间的此消彼长方式实现，而应当从规范直接税税种、重构直接税体系的角度来调整税制结构，因为在现有可供选择的税种条件下，提高直接税比重的政策调整空间极为有限。在短期个人所得税收入不能显著增加及个人社会保险缴费率不能提高*“十三五”规划纲要提出，适当降低社会保险费率。的情形下，增加个人特别是高收入群体的财产税收入就不失为一个合意的选择。

目前我国缺乏一个完整的个人财产税体系，随着房地产立法的推进，个人房地产税开征将是一个趋势，但房地产税属于静态财产税，动态财产税仍处于缺失的状态。作为动态财产税，遗产税应是未来财产税制度体系构建的长期取向，遗产税的开征将切实弥补财产税体系的不完整性；同时遗产税构成直接税体系的重要环节，遗产税对现行直接税体系的完善和直接税税种之间的协调能够产生积极的影响，可以促进直接税税种单中心结构向多中心结构的转变，增强直接税体系功能的整体性和统筹性，为拓宽直接税收入渠道提供税源支撑，从而更好地契合逐步提高直接税比重的税制改革意向。当然考虑到遗产税的税制运行成本及社会遵从、民意支持难度等因素，应随着经济发展和体制改革的进程采取循序渐进的方式来推进。

(三)税收规范公平：遗产税与分配差距的调节

个人间分配差距表现在收入流量和财产存量两个方面。在发达国家财产权利结构演变的过程中，收入差距拉大的直观表现就是社会成员间财产占有量的不均，而作为收入分配长期积累的结果，财产分布差距日益扩大反过来又对收入分配格局和社会结构产生影响，财产性收入、财产分布差距与居民收入差距互为因果，形成了“正反馈”的相关性效应且不断自我强化，财产分布和收入分配不公不仅导致两极分化，也使收入流动性凝滞化，并进而导致社会利益关系失衡和社会结构的分化[7]。由居民收入分配差距扩大与财产分布不均凸显导致的贫富差距较大，以及造成的社会流动性趋于减弱与社会结构渐趋凝固化依然是“十三五”时期我国社会发展环境的基本特征。

改革开放以来，我国居民财产分布从高速增长到显著分化。北京大学日前发布的《中国民生发展报告2015》显示，目前的收入和财产不平等状况正在日趋严重。近三十年来，居民收入基尼系数从20世纪80年代初的0.30左右上升到现在的0.45以上，而财产不平等的程度更加严重。因为财产是收入积蓄的累加值，所以财产的基尼系数比收入的基尼系数要高。估算结果显示，家庭财产基尼系数从1995年的0.45扩大到2012年的0.73。顶端1%的家庭占有全国约三分之一的财产，底端25%的家庭拥有的财产总量仅在1%左右，财富分配结构呈现明显的金字塔型。因而规范分配秩序，缩小分配差距成为“十三五”时期社会发展的主要目标。作为缩小收入差距和财产差距的重要手段，个人所得税、财产税和遗产税可以分别从收入流、资产存量和财富代际转移三个角度发挥调节的指向作用。

表3 个人所得税和遗产税税制特征矩阵

一般来说，如果不同的制度可以单独发挥作用并且所产生的政策效果相同或相近，这两个制度之间就具有替代性，应研究如何以一种制度替代另一种制度以实现最佳效果；如果不同的制度可以作用于同一事物的不同方面，并且某种政策效果的充分实现需要它们共同实施时，那么制度之间便具有互补性，需要加强制度的组合研究以实现最佳效果。就个人所得税与遗产税而言，税制要素矩阵如表3所示。基于个人所得税和遗产税在征税对象、税源分布、分配方式、分配环节、征税范围、税收来源及调节目标方面的差异，特别在个人所得税制度存在缺陷和力度不足，再分配功能发挥得不充分与政策成效不彰的情况下，应摒弃税制改革重顺序轻协调的理念，加强遗产税改革与对个人所得税改革的协调推进与互补作用，进而提高直接税体系整体分配效果。

我国2011年进行的个人所得税改革在降低中低收入者工资性收入和部分经营性收入税负方面发挥了积极的作用，但分类征收的个人所得税制事实上造成所得税 “累退效应”。个人所得税针对不同的所得适用不同的税率和扣除标准，造成了不同性质所得以及不同收入纳税人之间的差别税收待遇，一方面存在横向不公平问题，即收入数量相同但是收入性质不同，从而导致缴纳不同的所得税，另一方面存在纵向不公平问题，即高收入阶层收入来源的多样性，使其无论是应税收入的确认方面还是各项费用扣除方面都能享受到更多的税收优惠，从而降低了高收入阶层个人所得税的应纳税义务，现实中高收入群体可以综合采用各种避税方式来规避税收负担，通过避税甚至逃税的方式降低了应该缴纳的所得税，因此现有的个人所得税制度弱化了个人所得税的收入分配功能[8]。

在我国，财产税在居民财产差距调节中基本缺位，对财富代际转移进行调节的遗产税也一直未开征。不健全的财产税制度，加剧了收入分配差距，社会财富分布结构和消费群体结构极端不平衡[9]。受家庭内部的利他性行为驱动，我国社会中存在大量的代际财富转移行为，其中以父母甚至祖父母现金馈赠或资助购买房产最为典型[10]。这种通过非市场竞争所致的不公平的收入差距不仅会破坏正当竞争规制，降低生产效率和资源配置效率，而且在带来不平等的同时则会伴随着社会阶层和结构的固化，个体及整个社会创新动力的逐渐弱化。

遗产税的核心功能是对遗产代际传承的负外部性的收费，其目的不在于调节传承行为，而是干预其负面影响，其中对市场收入分配的影响就是其负外部性的一个方面[11]。遗产税是对在代际间财富转移过程中家庭资产跨期配置的干预，代际间的纵向财富转移无疑会影响代内间的横向公平，同时税收收入的使用又涉及到家庭和社会之间的资源内外配置。在这个意义上，遗产税是财富继承方式所产生的负外部性的矫正手段，可以在很大程度上提高财富在代际间转移的成本，切断财富代际间转让的传导链条，避免财富向少数人积累，因此构成良好的财富再生机制与建立规范有序的财富分配体制的必要条件。

遗产税具有累进性，使得较多遗赠的人面临较低的净收益[12]，同时遗产税的不易转嫁、定向直接明确及瞄准性强的特点使得其在调节个人财富分配方面具有其他税种难以比拟与替代的独特优势与功能，对财富差距分配调节需求的回应也是现代遗产税的内在发展逻辑。针对我国高收入阶层迅速形成，收入分化加大的现实，以及通过依靠权力和垄断的不规范分配路径和不公平的财富分配模式形成的社会财富的高度不均衡性，遗产税将起到一定的再调节和纠偏校正作用。遗产税可以在很大程度上避免将这些因素导致的不平等传递到后代，充分体现财富来源的社会性，对于提高代内收入流动性，降低代际间流动性，构建正向激励的收入纵向流动及增强个体创造潜能与社会创新动力都会产生积极的社会效应。此外，遗产税作为财产再分配制度和政府的二次分配，从机会公平的维度，遗产税可以为同代人创造相对公平的社会环境，在相当程度上矫正机会不均等，并激励受益人增加劳动供给[13]，能够保障社会资源分配的起点公平。刘畅和冀云阳[14]基于我国现实数据的实证研究也表明遗产税的提高将起到抑制收入分配差距的作用。

构建以高收入者为重点的自然人税制体系是我国“十三五”时期税收调节政策的根本性取向。这必然要求税收来源从中低收入群体向高收入群体的转型，确保高收入群体成为税负的主要承担者。虽然加快个人所得税改革的目标锁定为加大对高收入群体的调节力度，如通过加强对高收入群体经营性收入、资产性收入的征管堵塞税收流失，然而，缺少转移环节的税收调节，单靠个人所得税改革是难以有效实现“限高”的分配目标，因而发挥税收对高收入的调节作用必须强化遗产税的调节功能。相应的，基于减少贫富差距这一基本前提来增设遗产税应成为未来整体税制改革的一大趋势。为此，需要在法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑等方面提供可行性的环境条件，依此更有效地发挥遗产税规范公平与调节分配的社会功能，进而对冲分配差距持续恶化导致的中等收入陷阱的风险。

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