非货币性交易问题探讨

2016-11-07金千周江生

会计之友 2016年18期

金千周江生

【摘要】从1994年财政部的立项探讨到1999年财政部《企业会计准则——非货币性交易》的颁布以及2000年1月1日起全国企业的全面实施再到后来的不停修改而成的新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，一直对非货币性交易的规范化起着积极引导作用。一方面，新准则的推出规范了非货币性交易，促进了非货性交易市场的进一步发展；另一方面，新准则中对于非货币性交易的一些判定变得复杂。文章就非货币性相关准则在会计处理中遇到的问题进行分析探究，针对这些问题进行思考和总结，并提出一些建议。

【关键词】非货币性资产交换；公允价值；商业实质

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0089-02

在新会计准则非货币性资产交换中，非货币性交易是指以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等资产进行的交换。交易过程中除了这些非货币性资产，在一些时候当双方的资产公允价值不等时，会涉及少量的银行存款或者现金，我们称之为补价。非货币性交易最为显著的特征就是以物换物，包括存货、房产、无形资产，可以是相同属性的交换，还可以是不同属性之间的交换。虽然是非货币性交易，不过依然会有少量货币性资产的交易发生。在非货币性交易中双方资产之间的价值往往存在不对等情况，因此为了使得交易公平，将补价作为交易的一部分。但补价并不是随意的，在我国的规定中，以低于交易总额的25%为非货币性交易的认定标准，所以对补价的认定和处理需格外认真分析。

一、新准则下非货币性交易会计处理存在的问题

（一）商业实质界定模糊造成的影响

新准则的出台让非货币性交易的处理变得越来越完善，同时也越来越与国际接轨，然而对于非货币性交换商业实质的规范仍然存在一些瑕疵。

1.商业实质判定条件的模糊

商业实质出现在我国的会计准则中是一大突破，解决了很多原来模糊不清的定义，让交易变得更为公平公正。但是，在准则中商业实质的判断标准被界定为“如果企业各方交易资产的未来现金流量在风险、金额、时间这三个方面显著不同则具备商业实质”，而在实际会计处理操作中，对商业实质进行判断时有些部分是通过主观因素进行的。比如“换入资产和换出资产的显著不同”，在实际操作过程中我们很难准确把握“显著”的含义。由于其没有一个界定标准，因此资产相差多大才能称为显著，需要判断。例如蓝岛啤酒股份有限公司同一家规模小的企业进行非货币性资产交换，对于同等金额，这家企业认为这是显著的而在蓝岛啤酒股份有限公司看来未必显著，所以在进行判断时需要分析交易双方的行业性质、公司规模等，这对会计职业道德素养要求较高[ 1 ]。

2.未来现金流量现值的判断

未来现金流量的定义同样也是模糊的，这使得未来现金流量和现值的判定势必要受到人为主观因素的一些影响。未来现金流量的准确判定是一件仁者见仁智者见智的事情。对未来现金流量的具体判定除了基于基本的时间价值和风险外，与企业采用的数学计算公式也有很大关系。不同企业的不同人员所运用的方法不同，对风险的态度和认识也不同，其计算出来的数额差异较大。换入和换出的资产其未来现金流量现值是一个变量，准则没有对这部分内容作出明确规定，导致企业在进行会计处理时有很大的随意性。从会计谨慎性原则来看，用换入和换出资产的未来现金流量及其现值来判断是否具有商业实质，是与原则不符的。同时，这还是会计人员不太好进行会计处理的一个部分，这样一个模糊界定的存在，很可能为企业进行利润操控提供了更好的空间。

3.没有对商业实质与关联方关系作出详细说明

准则未对关联方之间的非货币性交易是否具有商业实质作出明确规定，关联方关系的存在很可能导致不具有商业实质，但是“很可能”这样的描述会让会计处理具有一定的随意性和主观性。

关联方关系的存在有个必不可少的条件便是存在控制、共同控制或重大影响的关系。即使企业处于不同行业，在某些方面也仍可能有一些因素影响到交易双方。比如蓝岛啤酒股份有限公司与一家制造机械的企业进行非货币性交易，蓝岛啤酒股份有限公司持有该机械制造企业25%的股权，对其具有重大影响，根据实质重于形式的原则，双方之间进行的一些非货币性资产交易很难判断其是否具有商业实质。

4.财务人员的素质问题

无论是商业实质判定条件的模糊、公允价值中未来现金流量现值的判断还是商业实质与关联方关系出现的各种问题，都需要进行非货币性资产交换的财务人员拥有较高的专业素养以及处理相关问题的能力。相关能力的培养不仅需要会计方面的专业知识，还需要像财务管理学、统计学这样的学科并进行交叉应用，只有这样才能确保在处理此类情况时不出现重大失误[ 2 ]。

（二）换出、换入非货币性资产的计价问题——公允价值的判断标准模糊

新会计准则最大的特征就是公允价值的引用和运用，它表现的不仅仅是一种会计计量属性，更是一种计量理念，是经济学价值概念的会计实际体现。

由于企业对资产和负债用公允价值计量，应当假定资产的出售或者负债的转移在主要市场进行，或者是在最有利市场进行，所以采用公允价值计量需要一个完善的市场环境。公允价值提供的信息与市场紧密联系，对决策有很重要的作用。现阶段我国的市场经济仍然存在一些问题，比如股价和企业实际的财务信息存在差别、企业的信息披露不完善、国家未对公允价值提供强有力的指导等，这些都使得公允价值的取得缺乏可信度。

（三）完成盈利过程的确认标准

在非货币性交易中盈利过程是否完成的确认标准，被用以区分交易是同类还是非同类。在非货币性资产交换中如果盈利过程已经完成即为不同类资产交换，反之就是同类资产交换。

是否完成了盈利过程可以这样理解，换入换出资产持有的目的是否发生改变。如果换入的资产与换出的资产所持目的不相同，则可以判断为已经完成盈利过程；反之，换入的资产与换出的资产所持目的相同，则说明没有完成盈利过程。但是在这一问题的实际解决过程中，虽然都是因为企业的生产经营才持有的，但它们的作用各不相同，所以较为合理的处理方法就是，按照其资产的作用判定是否完成了盈利过程。原因是有时虽然企业拥有该资产的作用实际发生改变但是企业拥有该资产的目的可能是没有变化的，如果依旧按照换入的资产与换出的资产所持目的相同来判断没有完成盈利过程，则会使判定出现失误。资产用途的变化已经使得企业的生产经营出现了变化，让新的经济产生，这时应当按照已经完成盈利过程处理非货币性资产交换[ 3 ]。准则中用途和目的的区分及其详细规范尚有一定欠缺，希望相关准则改进的同时，财务人员在处理这类问题时严谨对待，认真分析。

二、完善非货币性交易会计处理的建议

（一）增加商业实质判定的方法

1.采用实质重于形式的原则判定商业实质

在判断非货币性交换中，对25%这个绝对的值，准则规定欠考虑，这样的一个值缺乏弹性，其合理性也有待考究。企业的规模不同，企业所在的行业不同，所遵循的标准就不同。我国的估值技术也存在一些需改善的方面，不是太完善，所以企业应该根据实质重于形式的原则，看该非货币性交换较不换之前是否为双方带来更大的利益，而不是单纯以一个25%的临界点来判定[ 4 ]，这样能让非货币性交易更具灵活性。

2.规范公允价值的使用

非货币资产交换中，采用未来现金流量的变化显著来判定是否具有商业实质太过武断，不符合实质重于形式原则，“显著”这个标准也过于模糊，操作起来比较困难。应该运用未来现金流量现值来判断，根据资产的性质和企业本身的其他资产相结合是否能创造出更大的价值来判定，符合实质重于形式原则，但是现值的取得又是一件棘手的事情，在这里就需要研究估值技术，让其更加完善，再统一一个取得的标准来规范公允价值的使用[ 5 ]。

（二）防止利用关联方交易进行利润操控

目前，我国的准则对关联方的交易有一些约束，但是其规定仍然不能排除一部分企业利用关联方交易来调节利润，他们可以通过公允价值调增收入或是降低成本。

例1：蓝岛啤酒集团是微梦创想科技有限公司的母公司，微梦创想科技有限公司因经营不善，导致2014年底的净利润可能为亏损，于是在2014年12月3日，微梦创想科技有限公司以一项固定资产换蓝岛啤酒公司的一项存货，该固定资产的账面原值是4 200万元，现账面价值为3 560万元，交换日当天该项固定资产的公允价值为4 630万元，蓝岛啤酒集团存货的成本是2 890万元，公允价值为3 720万元，支付补价910万元。

由于910/（3 720+910）*100%<25%，且具有商业实质，构成非货币性资产交换。

微梦创想科技有限公司由2014年度亏损746万元转为盈利164万元。由于现阶段的估值技术还需提高来完善公允价值的数据信息，所以导致蓝岛啤酒公司固定资产的公允价值存在异议，但由于是关联方之间的交易，其公允价值的数值是否真实并不是双方关注的重点，让公司转亏为盈才是目的，这样会导致财务信息不真实，对财务报表使用者造成损失，也由于准则规范的不准确，让一些企业找到准则的漏洞而为自身牟利。

笔者认为，是否可以把关联方之间的该类交易从非货币性资产交换准则中除去，或者关联方之间的该类交易只能使用账面价值计量，这样可以有效防止关联方利用该类交易来进行利润操作。

（三）在财务报表中对信息进行充分的披露

1.对商业实质的判定方法作出披露

如果交易符合判定条件一，简要列出其未来现金流量时间、风险、金额估算值是多少。如果符合判定条件二，则也需要将交易双方资产现值的差异做充分的披露，包括其差额是多少、差异的原因是什么[ 6 ]。

2.对公允价值的取得数据作出披露

判断资产公允价值时运用的计算方法，选用的折现率，并说明其对利润的影响，让报表使用者了解该类交易对现金流量的影响。

3.关联方关系及其交易的披露

这是极其容易出现舞弊的一个地方，所以必须要求充分披露关联方之间的关系，是控制还是重大影响；披露其交易的资产是什么，对报表的影响，避免企业的关联方之间运用该类交易进行利润的调节。

【参考文献】

[1] 杜凌玲.浅谈非货币性资产交换准则相关问题及改进建议[J].财政监督，2014（9）：11-12.

[2] 张建军.对我国非货币性交易会计处理的思考[J].合作经济与科技，2013（1）：18-19.

[3] 张利萍.对修订后《非货币性交易准则》的思考[J].中国外资，2013（5）：21-22.