草原资源资产负债表编制的探究

2016-11-07张心灵刘宇晨

会计之友 2016年18期

张心灵刘宇晨

【摘要】自然资源资产负债表的编制需要拥有一套完整且符合实际的编制体系，而自然资源要素的多样性成为其编制难点，只有将不同资源进行分类核算进而汇总，才能准确核算出自然资源的实物量及综合价值量表。文章通过分析草原资源资产负债表编制的意义及难点，结合草原资源自身特点，设计出草原资源资产负债表实物量表与价值量表的结构与内容，并列出草原资源资产负债表编制的步骤。

【关键词】草原资源；资产负债表；编制体系

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0010-05

一、引言

自党的十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表以来，不少学者从自然资源的角度探索资产负债表所应包含的内容。陈艳利等（2015）将自然资源资产定义为所有权归国家所有，授权各级政府管理和使用，并能够给各权益主体带来经济利益的自然资源[ 1 ]。陶玉侠、谢志华（2014）指出自然资源审计的目标是使得领导人对自然资源的保护更加尽职尽责，利用与开发更注重生态、经济、社会效益的相统一[ 2 ]，不是仅盲目地追求经济的快速发展。到目前为止，大部分学者都是从自然资源总体方面出发探索编制自然资源资产负债表，但由于自然资源种类繁多，不同的自然资源其特性也截然不同，所以，自然资源资产负债表总表是由各种自然资源的单项资产负债表合并汇总得到的。作为在世界上分布最为广范的植被类型之一，草原面积占陆地总面积的20%[ 3 ]，并且草原是我国重要的生态保护屏障，在环境保护与经济发展中起决定性作用，然而，由于受到人类经济活动以及自然因素的干扰，草原的生态功能发生了不同程度的退化[ 4 ]。因此，编制草原资源资产负债表不仅有助于维持草原生态环境的可持续发展，而且也能够促进经济稳定健康增长。

二、草原资源资产负债表的含义及编制意义

（一）草原资源资产负债表的含义

草原资源资产负债表是在依据资产账户核算形式的基础上，对全国或者某一地区的草原资源期初、期末以及核算期间的增减变化动态的反映[ 5 ]。陈红蕊、黄卫果定义自然资源资产负债表是衡量自然资源资产现有存量和在一定时期内的变化状况，能够全面反映当期各经济主体对资源资产的拥有、利用、损耗、复原以及增加等内容，并估算出资产的实物数量以及价值数量的改变情况[ 6 ]。因此，草原资源资产负债表即衡量草原资源的现有存量以及在一定时期内所发生的变化，全面综合地反映报告期经济主体对草原资源资产的拥有、利用、损耗以及恢复的内容，并反映出草原资源实物量及价值量增减变动情况。根据定义可知，草原资源资产负债表由实物量表和价值量表两部分组成，它与企业资产负债表既有相似之处，又有区别。相似之处即草原资源资产负债表的价值量表应该遵循“资产-负债=净资产（即所有者权益）”，通过“草原资源资产-草原资源负债=草原资源净资产”这一恒等式计算草原资源净资产的变动量来对领导干部在任期内进行审计[ 7 ]；区别之处是草原资源资产负债表由实物量表与价值量表共同组成，它不仅反映草原资源的价值变化，同时能够反映草原资源的存量变化。

（二）编制草原资源资产负债表的意义

自然资源可以分为生态资源和非生态资源[ 8 ]，而草原属于生态资源的范畴，由于其具有可再生性及外部性，人们普遍认为草原资源是无价的，可以无偿使用，这就使得人们盲目追求经济利益而削弱草原的再生能力，导致草原出现不同程度的退化。编制草原资产负债表一方面可以动态地监测草原资源实物量及价值量的变化，科学地将草原资源的生态、经济与社会的价值以货币的形式量化；另一方面根据草原资源的变化情况引导人类合理地去开发利用和保护草原资源，使其实现长期、可持续地使用。此外，通过编制草原资源资产负债表，评价领导人在任职期间内对草原资源的保护以及损害程度，考量领导人对保护草原生态红线履职情况，实现传统草原资源管理理念的突破，改变草原资源无偿使用现状，并通过资产负债表的动态反映为追究损害生态环境责任提供考核依据。

（三）草原资产负债表编制的难点

首先，草原资源资产负债表由实物量表和价值量表组成，其报表形式区别于传统意义的资产负债表。编制该报表不仅需要财务数据，还需要草原资源管理部门的数据，报表一方面反映报告期草原资源的存量及价值量情况，另一方面反映草原资源在会计期间的变动情况。因此，草原资源资产负债表中所涉及的内容既包含草原资源实物量也包含其不同功能的价值变动量等。由于草原资源类型丰富，其生长具有周期性、再生性及多效性等使得草原资源资产负债表反映的内容较多，相应的核算方法及价值的计量与核算也比较复杂。其次，草原资源的价值体现在生态价值、经济价值以及社会价值。由于草原资源类型丰富及复杂，不同类型的草原其各价值所占比重并不相同，且草原资源的用途广泛，相应地不同用途的草原资源价值体现也各不相同，因此，如何准确地界定各类型与不同用途的草原资源价值构成是编制草原资源资产负债表价值量表的重要基础。再次，支撑草原资源资产负债表编制的数据体系还不够完善。目前，我们国家草原普查每五年进行一次，因此，对于草原资源现有存量的变动情况只能是基于草普时期获得的数据进行分析，而在五年间草原的动态变化数据并不能逐项全部获得，这对编制的准确性、有效性以及时间上的连续性提出了新的挑战。最后，草原资源生长能力受自然条件影响较大，在编制时期，由于气候等因素很可能导致其价值发生重大变化，因此，编制数据的采集、处理、核算以及计量时期的选择也是决定是否能够准确编制出草原资源资产负债表的关键因素。

三、草原资产负债表编制的内容

编制自然资源资产负债表时其基本编制思路是：首先，优先编制单项自然资源资产负债表，进而再综合编制；其次，在编制时，应该选择先编制实物量表，在此基础上再编制价值量表；最后，先编制存量表，再编制流量表[ 9 ]。草原资源资产负债表是编制自然资源资产负债表的重要报表之一，因此，草原资源资产负债表的编制原则也应遵循自然资源资产负债表编制方式，在编制内容上可以依据草原资源的自然特性作适当的调整。自然资源的物理特性导致部分自然资源的初步定价方法还处于萌芽阶段，在编制资产负债表时，价值的核算没有统一标准，因此，优先编制实物量资产负债表并在实物量表的基础上再编制价值量表是最有效的编制方法。

（一）草原资源资产负债表编制的基本假设

根据财务会计中对会计基本假设的定义，草原资源资产负债表编制所依据的假设前提有政府主体假设、持续发展假设、货币计量假设以及会计分期假设[ 10 ]。首先，草原资源的所有权是归国家所有的，但可以依据法律由全民所有制单位使用，也可以被集体所有制单位使用[ 11 ]，因此，国家是草原资源资产负债表的编制主体。其次，编制草原资源资产负债表的根本目的是为了动态掌握草原资源的存量情况，实现草原资源的可持续利用。再次，草原资源具有生态、经济、社会价值，目前一部分生态价值已经能够采用货币化计量，而社会价值也可以采用条件估值法获得。最后，对于草原资产来说，会计分期的划分界限有两种选择即日历年度与牧业年度，由于草原产草量最旺盛时期在7、8月，如果使用牧业年度会将这两个具有代表性数据的月份推后，使得资产负债表的数据具有滞后性，因此草原资源资产负债表的会计分期应选择日历年度，能够全面的、准确地反映出报告期草原资源存量及价值量的变动情况。

（二）草原资源资产负债表的要素

与企业资产负债表类似，草原资源资产负债表也相应地包含资产、负债及所有者权益三要素。草原资源资产是指可以明确所属主体、能够用货币计量、可能在未来为权益者带来效用的那一部分草原资源[ 12 ]。草原资源资产主要包含三层含义，首先是主体明确。2015年我国在已经实施草原生态保护补助奖励机制政策的省、自治区开展草原确权试点[ 13 ]，草原权属的确定不仅明确了草原所有权与使用权的归属[ 14 ]，同时也有利于草原资源的有效管理。其次是可以货币计量。根据马克思价值理论，草原资源尽管是自然形成，但是人类对草原的开发和保护所投入的劳动构成草原资源价值的实体，到目前为止，自然因素没有被劳动涉及的领域几乎不存在[ 8 ]，所以具有价值的草原资源是可以使用货币计量的。但是由于草原资源所包含的价值形态各不相同，各形态具有其特定的核算方法。最后是未来为所有者带来效用。草原资源是人类赖以生存的基础，不仅为人类经济活动提供良好的生态环境，而且草原资源具有涵养水源、吸收CO2与SO2以及释放O2的生态价值，同时能够提供牧草、药材等直接产品，创造无限的经济价值。

草原资源负债是指某一主体为治理草原生态系统恢复到自然状态而需要在未来支付的费用，预期会导致经济利益的流出[ 13 ]。草原资源负债是明确破坏主体的经济责任及潜在的或有义务，例如草原生态补偿机制，它不仅是一项政策，而且是为恢复草原所应该付出的经济利益，其支付主体为纳税人[ 15 ]，即所有受益于草原的公民对草原植被的恢复及保护支付的费用。草原资源所有者权益主要由草原资源初始资本价值、保护草原资源专项基金与结转的草原资源产生的利润组成。由于草原资源是自然生长形成，初始投入资本为零或者较低，所以在草原资源资产负债表中不列示草原资源初始资本[ 16 ]。

（三）草原资源资产负债表编制的结构与内容

1.草原资源资产负债表实物量表的结构与内容

草原资源资产负债表结构的编制原则上遵循国民资产负债表一般通用表式[ 17 ]，但又区别于一般通用式。草原资源资产负债表包含实物量表与价值量表。实物量表是对草原资源存量的核算，如表1所示。在本研究中将天然草原大致概括为两类：禁牧场与放牧场。禁牧场主要包括那些禁止放牧、开垦以及归入草原生态红线的一类草原，而放牧场则指可以适当放牧以及取得合格草原占用审批手续对其进行开发利用的一类草原。而与天然草原相对应的人工草地，其不仅可以削减对天然草原的耗损程度，而且人工草地建设面积的增减变动也反映出地区在草原生态保护方面的投入力度。不包含在以上两种类型内的草原资源则归属为其他类型，如改良草地、草种基地等。实物量表的核算单位为公顷或万亩，其主要是用来记录草原资源自然生长以及不同用途的增减变动，相应地也设置期初面积、本期增加额、本期减少额、期末面积。期初面积反映上年度各类型草原不同功能的存量情况，本期增加额与本期减少额则反映当年自然因素及人为因素所导致草原资源的增减变动。这里将所有影响草原资源的因素总括为两方面：一个是自然因素，例如降雨量、蒸发量以及土壤状况等导致草原资源的增减变动；另一个影响因素即人为因素，包括人为的保护草原资源以及人为的破坏草原资源引起草原资源数量及价值的变动，如开矿、城市建设、旅游项目开发等征占草原引起的草原面积的减少。期末余额则是指资产负债表报告日我国草原资源现有的存量。

2.草原资源资产负债表价值量表的结构与内容

草原资源的价值量表反映草原资源价值的变动情况以及应付的草原恢复费等，不同类型的草原价值大小是不同的，如表2所示。草原资源的资产即草原资源各项功能的经济价值以及开发草原所应该收取的植被恢复费与资源占用费等。草原资源的负债就是为了维护草原资源可持续利用的维护款以及损害草原资源的赔偿款等。应付职工薪酬主要是支付与草原保护相关人员的工资，如草原管护员、防火员等。预收保证金主要用来核算开发利用草原、确保草原资源后续维护的保证资金。所有者权益中的盈余公积主要指从草原资源创造的利润中每年按一定比例提取的一部分留存收益，用来维护草原资源可持续使用的投资建设。生态专项基金则指为保护草原资源而设立的基金。期末时，资产的合计应该等于负债和所有者权益的总和。

草原资源资产负债表实物量是价值量表的编制基础，而价值量表又能反映实物量表的真实价值。首先，由于草原资源各种价值核算方法较为复杂，没有统一的计算口径，因此，优先编制实物量表。实物量表可以准确地反映出草原不同类型、不同用途实际存量面积，而根据各类型及各用途的草原面积可以计算出其经济价值。像禁牧场的草原，其经济价值较小，生态价值较大，因此在编制价值量表时可以着重计算该种用途草原资源的生态价值。其次，草原资源实物量的变动也能够反映其价值量的变动。如草原的征占用面积增加，那么可以直观地得到草原资源的生态价值发生减少，相应地其经济价值则在上升。最后，通过草原资源资产负债价值量表可以真实反映出实物量表中草原资源的实际价值。如果草原资源的面积在增加，但是由于自然、人为的因素导致草原资源的价值发生降低的话，那么草原资源生态环境整体还是呈现退化的趋势。

四、编制草原资产负债表的步骤

（一）明确草原资源资产负债表编制的主体

草原资源资产负债表的编制是结合生态学、管理学、经济学等多学科的审计过程，其编制思路既要遵循一般会计报表编制原则，还必须结合草原资源的特殊性。一般会计人员缺乏草原资源相关方面的专业知识，因此，编制主体的合理确定是草原资源资产负债表编制的关键。

（二）明确草原资源现有面积，根据不同用途填列报表

编制草原资源资产负债表实物量表首先要确定期初草原面积，明确草原资源的实际存量，通过科学的手段获得准确数据。目前，我们国家已经开始进行草原确权试点，在全部草原确权工作没有完成之前，应该理性地结合现存的数据资料，重点关注变量、增量以及减少量，从易到难，循序渐进地推进草原资源实物量的核算过程。

（三）草原资源资产负债表数据来源的确定

编制草原资源资产负债表所依据的基础数据不能仅从草原资源某一政府管理部门获得，而应由农牧业局、国土局、财政局、草原监测站等政府相关部门统一配合才能够获得更全面的草原资源存量数据。因此，合理地确定草原资源的数据来源，有针对性地收集数据，进而编制报表，才能达到准确高效的编制效果。

（四）根据实物量表编制价值量表

草原资源资产负债表价值量表的编制是在实物量表的编制基础上，对草原资源现有存量的定价过程，包括草原资源的生态、经济及社会价值。应针对不同的草原资源价值体现，采用不同的价值核算方法，将量化的草原资源进而货币化，同时考虑草原资源的相关负债及所有者权益编制草原资源资产负债表价值量表。

（五）进行报表核验，确保数据准确有效

通过对草原资源资产负债表的核验，检验编制过程中数据填列口径是否一致、价值估算方法是否有效以及草原资源资产负债表是否能够试算平衡。通过以上检验，确定所编制的草原资源资产负债表是有效、准确的，能够真实地反映出报告期草原资源的实际存量及价值量，达到编制草原资源资产负债表的目标。

五、小结

通过梳理草原资源资产负债表编制的难点及意义，结合草原资源的生长特性，设计出符合草原资源的草原资产负债表实物量表与价值量表。草原资源资产负债表的编制不仅能对草原资产的存量情况及价值变化有较为详细的了解及动态监测，而且对草原资源的保护也起到积极的作用，促进了草原资源的可持续使用。同时，也是响应国家对领导干部实行自然资源离任审计的重要数据支持，确保经济持续健康发展。

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