无产权车位变相销售土地增值税收入确认探讨

程伟生

摘要：无产权车位变相销售，是土地增值税征税范围所确定的转让行为的实际表现形式，其因此所取得的收入应计入土地增值税清算收入，其成本同时也应允许扣除。

关键词：无产权车位；销售；土地增值税

中图分类号：F810 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2016）08-0097-02

当前社会，私家车数量的不断增加以及城市空间的不断缩小，导致人们对车位的需求不断攀升，很多车主在购置房产时都将房地产开发企业能否提供车位作为考量购买与否的重要标准，甚至有人将购买车位作为投资手段。然而一个现实情况是，房地产开发企业所售车位并非都能办理产权。无产权的状态造成了车位转让在物权法上的困境，采取变相销售便成为了转让无产权车位的主要途径，例如有的房地产开发企业与业主签订一次性转让车位使用权合同，或者通过与业主签订为期二十年的车位租赁合同并将二十年之后的车位使用权予以赠送等方式变相销售车位。然此类因变相销售地下车位而取得的收入应否作为土地增值税清算的收入，法律并无明确规定，这就给实务中的处理埋下了争议的种子，各省规定难以趋同，形成两类主要意见：一类认为实质重于形式，将无产权地下车位的变相销售收入确认为土地增值税清算收入，同时允许成本扣除；另一类则更加赞同形式重于实质，将无产权地下车位的变相销售收入不确认为土地增值税清算收入，同时不允许成本扣除。

一、无产权车位变相销售应否确认收入的处理方式

无产权地下车位一般包括两种：一种是人防车位，另一种是非人防无产权车位。物权法要求只有不动产的所有权人才能将其享有处分权的不动产进行转让。即使房地产开发企业全然不顾物权法的规定，与车位买受人签订无产权车位买卖协议，虽然从合同法上并不会否定这份协议的效力，但是从物权法上却无法得到保护，因为此时的房地产企业身处无权处分的洼地。实务中房地产开发企业通常会采取变相销售来处理其无法取得产权或者产权不明的地下车位，以实现其最终的商业目的。

第一类处理方式坚持实质重于形式，认为地下车位变相销售应该视同销售，第二类处理方式则更趋向于形式重于实质，在处理地下车位的问题上重点考虑车位的产权，如果车位能够取得产权，则因为转让而取得的收入应征收土地增值税，其相应的成本也允许扣除；而如果车位本身无法取得产权的话，那么房地产开发企业变相销售所取得的收入便无缴纳土地增值税的必要，其相应的成本当然也无法进行扣除。

二、转让行为的确认

辽宁、新疆等省市对地下车位的转让，一律采取了“看产权”的态度，对车位能否取得产权将导致两种截然不同的土地增值税处理效果。于是我们不禁要问，土地增值税确定的征税范围与车位能否取得产权之间存在必然联系吗？如果存在这种联系，是否增加了一种课税要素？如果是一种课税要素，那么《土地增值税暂行条例》为何并未明确？到底是条例立法的疏忽，还是税法与私法协调的空白？在实务中，有产权车位发生转让并因此取得收益，应当课征土地增值税，并无疑问。更多的情况在于，人防车位等无产权车位，能否不考虑产权的因素，进入土地增值税的征税范围。我国现行土地增值税从开征伊始，就扮演着规范房地产市场秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产市场健康发展的重要角色。作为课税对象的增值额，便是纳税人转让房地产的收入减除税法规定准予扣除项目金额后的余额。从这一点上讲，土地增值税更像是“第二企业所得税”，是一种资本利得税。它不应该因为实际发生转让的房地产无法取得产权而裹足不前，因为此时土地增值税所予以考虑的房地产增值或许已经出现。我们应该明白土地增值税并不是针对转让行为本身征税，而是对因转让行为所引起的增值额进行评价。正因为如此，土地增值税并未将纳税义务发生时间规定为产权转移之日，而是将房地产转让合同签订之日规定为土地增值税的纳税义务发生时间。房地产转让合同的签订，往往预示着实际转让行为已经发生。

三、土地增值税没有法律拟制，何来“视同销售”

河南、天津、青岛等地认为，应当按照与经济上的事件经过、事实及情况相当的法律形式征税，于是将变相销售的行为按照视同销售进行处理，在此基础上课征土地增值税。这种法律形式不是真实存在的，而是被拟制的。我们不禁要问，在《土地增值税暂行条例》确定的征税范围中，并不存在立法拟制，那么作为各地的规范性文件又何来“视同销售”？

第一，法学上的拟制，是有意地将明知为不同者，等同视之。是为了实现法的价值，往往通过决断性的虚构事实，运用类比推理，将不同事物同等对待，以实现相同法律效果，或将相同事物不同对待以实现不同法律效果的法律方法。

第二，税法本身的不完善以及税法对稳定性的追求需要法律拟制。税法漏洞的存在，或严格依法将导致呆板甚至不良，从而不能实现其本身所欲实现的价值，即恶法的存在，是法律拟制出现的重要原因，然而，正如前文所述，变相销售本就应该涵盖在土地增值税所规定的“转让”行为之中，既然可以涵盖，说明对于土地增值税并不存在规定的漏洞，自无进行法律拟制的必要。

第三，法律拟制应通过立法予以固定。站在税法的维度上考虑，法律拟制固然可以弥补税法上的漏洞，缩小社会与税法之间的缺口，实现税收的公平负担，但不管怎样粉饰，都抹不去它谎言的本性，谎言不是真实，而税法同其他法律一样，主张要“以事实为依据”，根据事实来判断是否踏人了课征的门槛。同时如果不对法律拟制加以合理的限制，就有可能使法度和纲纪失去生存空间，税收法定也将沦为一纸空谈。从某种意义上讲，法律拟制本身就是一种立法形式，其直接、硬性地将不同税法事实等同视之，使原本严格按照税收法定原则不需要纳税的行为步入了税法的殿堂，因而完全属于立法权的当然范畴，自然应遵循税收法定原则。综上所言，且不论河南、天津、青岛等地税务机关以规范性文件作出法律拟制的必要性，就算需要作出“视同销售”的法律拟制，也应该通过立法的方式在土地增值税相关法律上予以固定。抛开实务但就法理而言，其拟制效力显然是值得商榷的。

四、基于税法的变相销售合同评价

《土地增值税暂行条例》规定对发生转让房地产并因此取得相应收益的行为纳入征税范围，那么房地产开发企业与业主签订的旨在实现转让的“变相销售”合同，税法应该如何评价？是将其看作房地产发生转让的标志，还是优先于产权登记，亦或是其他？

从以上的两个问题可以看出，房地产产权是否转移到以业主为代表的买受方不再是关键，只要通过合同等证据能够证明确实发生了实质转让，受让方也因为出让方对合同权利义务的履行而享有占有、使用、收益或者处分房地产的权利，那么课征土地增值税便理所当然了。这里涉及的一个本质问题便是到底转让行为的标志是什么，是变更房地产权属，还是签订的实质转让合同？站在民法的角度上，我国《物权法》对于基于法律行为的物权变动，明定债权形式主义。一方面规定，依照该法第9条，除法律另有规定外，不动产物权变动采用登记成立主义；另一方面，该法第15条规定：“当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者合同另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同的效力。”此种规定意味着：其一，物权变动的原因行为与物权变动的结果不同。登记并不是针对物权变动的原因行为，而是针对不动产物权变动所采取的一种公式方法。因而，即使未履行登记手续，也不影响物权变动原因行为的效力。其二，尽管作为物权变动的原因行为有效，也不一定必然引起物权变动的效果，但这绝不意味着物权的变动还须当事人达成有别于“债权合意”的“物权合意”，物权能否依法变动实际上还取决于原因行为的当事人是否履行其申请登记或者协助登记的义务，而此种义务是原因行为的当然内容。换言之，要使不动产物权发生变动，只要有当事人之间的债权合意即可，不以登记为必要。它同时要求的“受让方享有占有、使用、收益或处分该房地产的权利”，也只是表明需要受让人通过转让合同达到获取不动产的实际控制权罢了。于是我们发现，民法上对转让的认定标准显然与这里的税法上的规范性文件出现了分歧。站在经济的实质主义立场，它往往在这个时候强调税法对借用概念及其标准进行解释的独立性，不受其在民法中含义的约束。这种做法一定程度上体现了实质课税的思想，但不得不考虑其溢出税收法定主义的可能性。然而不可不察的是，《土地增值税增值税暂行条例》将纳税义务的发生时间设定为房地产转让合同。签订之日，并未考虑产权是否登记，也就是说土地增值税更加关注的是实际转让行为的发生，因为此时已经具备了土地增值税所评价的增值额出现的可能性，而不必非得等到产权发生转让，因为像无产权车位本身就不具备取得产权的可能性。

五、结语

现行的地下车位变相销售土地增值税处理模式，我们将其归纳为两类：一种认为实质重于形式，应视同销售，予以课征土地增值税；另一种则认为形式重于实质，先看产权，可以取得产权，则进入土地增值税的课征范围，相反，不能取得产权，则不予征税。在分析地下车位变相销售时，不管采取上述哪种处理模式，都应该回归到土地增值税的课税范围上进行讨论，方有价值。在此基础上，转让行为的判定，也就成为了焦点。土地增值税所称的转让是房地产通过买卖或者其他方式转移的行为，从一开始就不应受产权登记与否的限制，而应该把目光集中在实际发生的转移上。它与民法上物权变更的登记无关，一旦具备了事实上的转移就应该予以征税。至于事实上的转移与否则取决于债权行为和其他行为的实际情况。综上所述，无产权车位变相销售，是土地增值税征税范围所确定的转让行为的实际表现形式，其因此所取得的收入应计人土地增值税清算收入，其成本同时也应允许扣除。