整合审计在我国审计实践中的应用研究

刘一瑾

【摘要】近年来，我国财政部等五部委制定并发布了《企业内部控制基本规范》及其配套指引，整合审计的概念逐步被业界所了解，会计师事务所也开始陆续实施整合审计。本文结合信用中和所对山东新华制药股份有限公司的整合审计进行案例分析，为整合审计的完善与实践的发展提供参考。

【关键词】整合审计；内部控制

2004年3月美国上市公司会计监督委员会发布审计准则第2号《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》，首次提出整合审计。2007年5月颁布审计准则第5号《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》，进一步强化整合审计的实施。整合审计受到各国关注。

随着2010年4月，我国《企业内部控制审计指引》的发布，内控审计工作正式进入我国法定业务范畴。然而内控审计的法定化，使企业需要聘请会计师事务所为其进行双重审计。内控审计与财务报表审计的整合成为了现实选择。因此，建立完整的整合审计理论体系是理论界与实务界急需解决的问题。

截至2012年4月30日，在境内外同时上市的67家己披露企业内控评价报告和内控审计报告的公司中，具有内控缺陷的有49家，达73.1%。由信永中和会计师事务所有限责任公司注册会计师签发的山东新华制药股份有限公司（股票代码：000756，以下简称“新华制药”）否定意见的内控审计报告，是这67家中唯一一份否定意见的内控审计报告，也是我国首份否定意见的内控报告，采用的是整合审计。

一、案例情况介绍

新华制药被信永中和出具否定意见的内控审计报告，原因是在报告期内，其子公司——“山东新华医药贸易有限公司”（下称“医贸公司”）存在着对客户授信额度过大的问题，使得其产生了较大的经济损失。因此，信用中和认为其内控制度存在如下重大缺陷。

（一）医贸公司的内控制度存在对多头授信无明确规定的情况。在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等3个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。

（二）医贸公司内控制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本。但医贸公司在实际执行中，对部分客户的授信超出了注册资本，同时也存在未授信的发货情况。

二、“信永中和”整合审计原因与实施分析

（一）原因分析

首先，由于财务报表审计和财务报告内控审计存在多处联系，通过恰当的整合，可以提高工作效率。其次，整合审计可以印证审计证据的真实与可靠性，提高审计质量，降低审计风险。再次，整合审计可以有效降低其审计费用及事务所的审计成本，实现双赢。

（二）实施分析

一是模式选择，本案例中，信永中和采用的是“美国模式”，由其事务所的一个项目组成员分工协作完成整合审计工作。一方面美国模式较为灵活，另一方面日本模式对注会的专业能力要求高，而信永中和内部人员结构看，具备两种类型审计的复合人才较少。

二是实施过程与结果，在对新华制药审计过程中，信永中和发现该公司对于“欣康祺医药”形成了巨额应收款项，而在以前年度中，期末应收款项余额很小，存在很大的不合理性。同时，医贸公司在2011年的授信业务中对于“欣康祺医药”的赊销额度过大，并没有考虑其经营状况。

根据《企业内部控制指引》的相关要求，虽然新华制药是多年A+H股公司，对于内控有着良好基础，但由于其缺陷对报表有着重大影响，所以信永中和对其出具了否定意见的内控报告。

三、案例小结

新华制药在应收账款方面没有做好账龄分析工作，导致了国有资产6000多万的流失。更值得关注的是，新华制药对欣康祺2011年上半年就出现的资金问题视而不见，下半年还增加了其业务量。同时，济南公安局在2011年底就对欣康祺进行立案，而新华制药却推迟到2012年3月才对外披露信息，这也是对投资者不负责任的表现。

信永中和运用整合审计的方法对新华制药2011年的财务报告进行了审计。通过审计发现新华制药在内控方面存在重大缺陷，表明了通过整合审计，可以提升审计报告的质量，督促我国的上市公司改善内控和公司治理，保护投资者和社会公众的利益，促进我国内控规范体系的建设和完善。

四、评价与启示

（一）宏观层面

我国近年强制性要求上市公司披露管理层内控自我评价报告，注册会计师要对内控有效性审计出具审计报告规范了企业的信息披露行为，增加了内控信息披露的信息含量及可信度。随着内控审计业务的发展壮大，应制定一套切实可行的、适合我国国情的整合审计，指导注册会计师执业行为。

（二）公司层面

我国企业内控自我评价制度刚刚起步，现阶段很多企业对于内控信息披露具有抵触情绪，披露的有效信息含量很低，缺乏实质性内容。主因是企业普遍认为披露内控缺陷是利空消息，会影响投资者信心。然而，有关实证研究显示，真实披露重要内控缺陷不视为消极信号，相反，对于笼统评价或不披露任何控制缺陷可能会造成利益相关者产生疑虑。因此，企业要转变态度，履行评价内控运行有效性的责任，真实、准确的披露企业内控存在的问题，并积极采取应对措施，完善内控制度，促进长远发展。

（三）注册会计师层面

从目前来看，我国会计师事务所由审计失败被提起诉讼案件层出不穷，究其根源，与在审计过程中忽视风险评估和控制测试有关。这暴露了审计工作中的一个通病——重实质性程序，轻控制测试。考虑到测试内控有效性并不一定减少实质性测试的范围，致使忽略对被审计单位内控的考察，缺乏对业务流程的深入了解，而仅限于核对会计资料间的勾稽关系，对待控制测试的态度是可有可无，从而导致对风险的低估。

在整合审计中，利用财务报表审计实质性程序获取的可能存在的錯报信息，合理怀疑相关控制点是否有效并进行测试。随着社会公众对内控的重视程度提升，会计师事务所面临的内控审计的诉讼风险也加大，因此，执行整合审计或单独执行内控审计对注册会计师的专业能力和职业怀疑态度提出了更严厉的要求。

参考文献：

[1]鲍倩倩.上市公司内部控制评价报告披露分析[J].经济视角，2011（12）：77

[2]张龙平，陈作习.财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合研究（上）[J].审计月刊，2009，05：10-12