“因其他投资方增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理解析

束进

“因其他投资方增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理解析

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其他投资方增资持股比例丧失控制权

一、引言

特殊情形下，即使母公司没有处置其持有的子公司股权，但由于其他投资方对该子公司增资使得母公司持股比例下降，母公司仍然可能丧失对该子公司的控制权。由于“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”情况的特殊性，我国企业会计准则并未对该事项的会计处理作出明确的规定，因此对该事项的会计处理成为实务中的棘手难题。

2015年11月4日，我国财政部发布《企业会计准则解释第7号》，其中第1条明确了“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”情况的会计处理原则，但令人遗憾的是，实务中部分财务工作者不理解《企业会计准则解释第7号》第1条的相关规定，仍然不能对“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项做出正确的会计处理。

基于上述原因，本文对“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则和具体会计处理方法加以探讨和分析，以期为广大财务工作者提供参考和借鉴。

二、“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则解读

《企业会计准则解释第7号》第1条已明确规定了“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”情况的会计处理原则，其原文：“一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。”通过分析《企业会计准则解释第7号》第1条可以发现，“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”情况的会计处理原则与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”类似，详见表1。

为什么“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”事项采用与“母公司处置子公司部分股权而丧失控制权”相类似的会计处理原则呢？

本文认为，“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”属于“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的其中一种情形，而“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项可视为母公司以丧失与其持股比例下降相对应部分的长期股权投资为代价，按照新的持股比例取得其原子公司因其他投资方增资而增加的净资产份额，其与“母公司处置子公司部分股权而丧失控制权”类似。只不过母公司处置子公司部分股权取得的对价通常是现金、非现金资产等等；而其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权时，母公司“处置”与其持股比例下降相对应部分的长期股权投资，取得的对价是按照新的持股比例计算享有的其原子公司因其他投资方增资而增加的净资产份额。

综上所述，“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”相类似，因此可采用相类似的会计处理原则。属于“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项其中的“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”的情形，应当也采用与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”相类似的会计处理原则。

具体来说，在母公司个别财务报表中，首先应将母公司按照新的持股比例享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益，该部分损益类似于“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”时的股权处置损益。然后，母公司对该原子公司的长期股权投资，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整，该会计处理原则与“母公司处置其子公司部分股权，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”的会计处理原则相同。

表2　“处置”损益会计分录

表3　长期股权投资由成本法转为权益法核算的会计分录

表4　合并调整（抵消）分录的编制过程

在集团合并财务报表中，“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”事项的会计处理原则仍然与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”类似，即按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关处置子公司的规定进行会计处理。

此外，《企业会计准则解释第7号》第1条仅规定“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响”情况的会计处理原则，并未对“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的其中另一种情形“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权且未实施共同控制、未施加重大影响”的会计原则加以规定，但由于“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”的类似性，“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权且未实施共同控制、未施加重大影响”事项仍可以采用与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”相类似的会计处理原则，在此不再赘述。

三、“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”案例的会计处理分析

为了更深刻地理解“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则，从而使其能够在实务中准确运用该会计原则，本文再以案例的形式对“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则加以分析。

例：2014年6月30日，A公司支付银行存款9,000.00万元，取得B公司60%的股份，B公司成为A公司的控股子公司；当日B公司可辨认净资产公允价值为10,000.00万元。2015年12月31日，B公司向其他投资方定向增发股份3,950.00万元，A公司对B公司的持股比例由60%下降至48%，丧失了对B公司的控制权但能对其施加重大影响。B公司2014年7月1日至2014年12月31日实现的净利润为200.00万元；2015年1月1日至2015年12月31日实现的净利润为500万元、其他综合收益（以后可重分类进损益）为100.00万元。假定A公司当初并购B公司属于非同一控制下企业合并；2015年12月31日，A公司持有B公司48%股份的公允价值为9,500.00万元。

以上案例中，其他投资方对B公司增资从而导致A公司丧失对原B子公司的控制权，该事项属于“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”，因此可采用与“母公司处置其子公司部分股权而丧失控制权”相类似的会计处理原则，具体如下：

（一）2015年度A公司个别财务报表

1.确认“处置”损益

视同A公司“处置”与其持股比例下降相对应部分的长期股权投资账面价值，取得按照新的持股比例计算的B公司因其他投资方增资而增加的净资产份额，二者之间的差额视为“处置”损益，会计分录如表2。

表2分录可简化为：

借：长期股权投资96.00

贷：投资收益96.00 2.长期股权投资由成本法转为权益法核算

由于其他投资方增资后A公司对B公司的持股比例由60%下降至48%，丧失了对B公司的控制权但能对其施加重大影响，因此A公司对B公司的长期股权投资应从成本法转为权益法核算，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整，会计分录如表3。

表3中，其他投资方增资后A公司对B公司的长期股权投资成本为9,096.00万元（9,000.00+96.00），大于按照新持股比例计算的原投资时应享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额4,800.00万元（10,000.00×48%），属于投资作价中体现的商誉，权益法下不调整长期股权投资成本。

（二）2015年度A公司集团合并财务报表

A公司集团合并财务报表按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关处置子公司的规定进行会计处理，即对于处置后的剩余股权，视同新取得的一项长期股权投资，按照处置日的公允价值重新计量；处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有的原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额以及相关商誉后的差额，视同处置损益、计入投资收益；与原子公司股权投资相关的以后将重分类进损益的其他综合收益应当在丧失控制权时转入当期损益；此外，母公司仍应当将该子公司在当期期初至处置日的损益纳入合并利润表，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

结合本案例，A公司按照新的持股比例享有的原B子公司股份，按照丧失控制权日的公允价值重新计量；按照新的持股比例享有的原B子公司股份的公允价值，减去按原持股比例计算应享有的原B子公司自购买日开始持续计算的净资产份额以及相关商誉后的差额，视同处置损益、计入投资收益（A公司“处置”B子公司仅取得按照新的持股比例计算的原B子公司股份的公允价值，未取得其他对价，因此计算“处置”损益时无须考虑处置股权取得的其他对价）；与原B子公司股权投资相关的以后将重分类进损益的其他综合收益应当在丧失控制权时转入当期损益；此外，A公司仍应当将原B子公司自2015年1月1日至丧失控制权日2015年12月31日的损益纳入2015年度的合并利润表，编制2015年12月31日的合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的年初数。

综上所述，在不考虑其他合并调整事项和内部交易的情况下，2015年度A公司应当编制如下合并调整（抵消）分录：

借：长期股权投资20.00

投资收益256.00其他综合收益48.00少数股东损益200.00贷：未分配利润524.00

合并调整（抵消）分录的具体编制过程详见表4。

1.表4中长期股权收益计算过程：

（1）合并财务报表中对原B子公司的长期股权投资，应当按照丧失控制权日2015年12月31日的公允价值9,500.00万元重新计量。

（2）2015年12月31日A公司个别财务报表中对B公司的长期股权投资账面价值为9,480.00万元（详见会计分录1和2）。

（3）结合上述（1）和（2），合并工作底稿中应当调增对原B子公司的长期股权投资20.00万元（9,500.00-9,480.00）。

2.表4中投资收益计算过程

（1）对原B子公司的长期股权投资公允价值9,500.00万元，减去按原持股比例计算应享有的原B子公司自购买日开始持续计算的净资产份额6,480.00万元（10,800.00×60%）以及相关商誉3,000.00万元（9,000.00-10,000.00×60%）后的差额20.00万元，计入合并当期的投资收益。

（2）与原B子公司股权投资相关的以后将重分类进损益的其他综合收益60.00万元（100.00×60%），应当在丧失控制权日2015年12月31日转入合并当期损益。

（3）综合上述（1）和（2），合并财务报表应确认的投资收益为80.00万元（20.00+60.00）。

（4）A公司个别财务报表已确认的投资收益为336.00万元（详见会计分录1和2），合并工作底稿中应当调减投资收益256.00万元（336.00-80.00）。

3.表4中其它综合收益计算过程

（1）与原B子公司股权投资相关的以后将重分类进损益的其他综合收益60.00万元（100.00×60%），应在丧失控制权日2015年12月31日转入合并当期损益，因此合并财务报表中的其他综合收益应为0.00元。

（2）A公司个别财务报表已确认的其他综合收益为48.00万元（详见会计分录2）。

（3）结合上述（1）和（2），合并工作底稿中应当调减其他综合收益48.00万元（48.00-0.00）。

4.表4中少数股东权益计算过程

其他投资方按原持股比例40%计算享有的原B子公司自2015年1月1日至丧失控制权日2015年12月31日实现的损益200.00万元（500.00×40%），作为合并当期的少数股东损益。合并工作底稿中应当调增少数股东损益200.00万元。

5.表4中未分配利润计算过程

除上述合并财务报表应确认的投资收益80.00万元以外（详见注2），A公司合并财务报表还应确认未分配利润620.00万元，具体如下：

（1）A公司按原持股比例60%计算享有的原B子公司自购买日2014年7月1日至2014年12月31日实现的损益120.00万元（200.00×60%），应计入2015年度合并财务报表中的未分配利润（期初数）；A公司按原持股比例60%计算享有的原B子公司自2015年1月1日至丧失控制权日2015年12月31日实现的损益300.00万元（500.00×60%），作为合并当期的损益、计入2015年度合并财务报表中的未分配利润（期末数）；其他投资方按原持股比例40%计算享有的原B子公司自2015年1月1日至丧失控制日2015年12月31日实现的损益200.00万元（500.00×40%），作为合并当期的少数股东损益、也应与2015年度合并财务报表中的未分配利润相抵消。综上所述，合并财务报表还应确认未分配利润620.00万元（120.00+300.00+200.00）。

（2）除上述A公司个别财务报表已确认的投资收益336.00万元以外（详见注2），A公司个别财务报表已确认的未分配利润金额为96.00万元（详见会计分录2）。

（3）结合上述（1）和（2），合并工作底稿中应当调增未分配利润524.00万元（620.00-96.00）。

作者单位：镇江安信会计师事务所

主要参考文献

1.财政部《企业会计准则解释第7号》 2015

2.财政部《企业会计准则第2号——长期股权投资》 2014

3.财政部《企业会计准则第33号——合并财务报表》 2014

4.中国注册会计师协会《2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》 2015

本文以《企业会计准则解释第7号》第1条的相关规定为切入点，解读了“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则，并以案例形式分析了“因其他投资方对子公司增资而导致母公司丧失对其子公司控制权”事项的会计处理原则具体运用。