注册会计师视角中举足轻重的银行询证函

王仁平

注册会计师视角中举足轻重的银行询证函

王仁平

经济转型升级、新常态与供给侧改革，离不开高度有效的市场秩序和经济资源的合理配置。为此，作为决策情报的经济信息是否客观公允至关重要。经济信息中，财务信息又是关键组成部分。创新交易特别是金融交易日渐活跃，既对经济发展有强大促进作用，又易形成和积累风险。交易结算方式电子化便捷了交易，增强了银企联系并降低了银企间的交易成本，但也增大了舞弊与操作风险。多层次与多品种资本市场不断发展和完善，脱媒现象日渐明显，促进了创新与改革，降低了微观主体的融资成本与交易成本，但银行的改革创新压力和盈利风险在不断加大。如此种种，都是双刃剑。为利用机遇，防范风险，助力于经济转型升级与创新发展，维护市场经济秩序，提高财务信息质量，财政部、银监会适时推出了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下称通知），在注册会计师眼中，是及时雨，举足轻重。

一、通知有利于提高财务信息质量

企业的所有活动最终都与资金活动相关，企业盈利的质量与关键主要体现在能否持续向投资者回报现金或形成投资者有效的现金回报预期。在微观层面，这是投资者持有、放弃或增加投资的决策基础；在宏观层面，这是市场合理分配资源的根基所在。资金活动总与银行有关，通过企业与银行的资金活动记录可以有效检验和判断企业部分交易活动的性质、金额甚至真伪。现金流是企业的血液，不论盈利能力有多强，血液量不足或流动不畅，都将难以为继，银行记录也是验证企业现金流情况的关键所在。赚钱是要赚到可向各类投资者回报的现金，纸面富贵不只是没有现金可供分配，更有可能是虚假或欺诈。凡此种种，从正面看，都要求注册会计师在对企业财务信息质量进行鉴证时，能够与银行进行充分的书面沟通，以获取判断企业持续经营能力与财务信息列报和披露的关键证据，全面函证是这种有效沟通的主要渠道。

盈利质量和经营能力是一方面，财务信息质量是另一方面。财务信息的质量包括列报金额的计量准确性、列报项目的恰当性和相关披露的充分性等方面。这些看似与银行没有直接关系，但深层次仍与银行记录有关。各类型商业票据的恰当处理、包括银行存款在内的金融资产的分类恰当性与可收回金额估计、日益增加的各种创新金融产品的会计处理、金融工具及相关事项的风险披露、担保事项的充分恰当披露等方面，注册会计师在鉴证时都需要根据银行函证的情况作出恰当的审计结论。

纵观各种财务报告的舞弊案例，舞弊无非是通过粉饰业绩达到骗取社会经济资源的目的。为粉饰业绩，提供可信度，不论是以虚增营业收入为目的虚假交易，还是以虚减成本费用为目的成本费用隐瞒或跨期，都会有与银行的资金流动涉入其中。因此，防范财务报告舞弊风险，提升注册会计师识别能力，直接与银行的全面函证交流至关重要。在此类交易中，银行的独立性是关键，此次通知对银行回函的客观性和独立性提出了要求，并有相应的如建立全银行的函证中心的建议，以便从技术上得以保障。这无疑会增加注册会计师识别财务报告舞弊的手段和方式。

二、通知有利于提高注册会计师的审计效率和效果

注册会计师发表审计意见需要充分适当的鉴证证据，外部直接证据无疑是证明力最强的证据。根据通知获取的银行函证，是在银行直接回复的函件，且银行在回函时需严格执行通知要求的回函内部控制制度，这种回函的审计证据效力应当是最强的。注册会计师通过发函并取得最有证据效力的证据，无疑是实施审计程序获取审计证据的最有效率的方式。

在提高审计效率的同时，有效的银行函证还能保障审计的效果。根据通知向银行发函取证的高效率，将为注册会计师节省大量的审计资源，使注册会计师有条件将更多的审计资源投入其他审计领域，保持更多的精力关注、识别和采取相应的措施应对财务报表的重大错报风险。银行函证除为注册会计师审计货币资金、银行借款等金融资金和金融负债的完整性与计量准确性认定提供直接审计证据外，还会增加以下方面的审计效果：

通过银行函证，有利于注册会计师全过程分析和识别企业的财务报表重大错报风险。在当前风险基础审计模式下，恰当的财务报表重大错报风险分析与识别是注册会计师保障审计质量、防范审计风险的关键要素。风险的分析与识别是制定总体应对措施和进一步审计程序的基础，但风险分析与评估贯穿于审计的全过程，并非限于专门的风险评估阶段。在实施银行函证的过程中，注册会计师对企业与银行的关系、开户情况、信用情况和各种交易会有更加深入的了解，这种了解将有助于注册会计师进一步识别企业的财务报表重大错报风险水平及相应的领域。

银行函证对财务报表舞弊风险的识别和防范，有一定的支撑作用。现代财务报表舞弊，形式上都会有满足会计确认相关收入和资产的交易文件，都有现金流动。但虚假的毕竟不是真实的，通知要求的银行函证，银行必须按照其内部控制程序回复注册会计师的询证函。银行的回函内控将有利于揭穿企业形式与实质不相符的银行资金流动，甚至完全不实的银行记录和交易结果。舞弊是企业有粉饰财务报表的有意安排，通常都较难发现，但通过银行的回函及其结果，注册会计师就有可能识别本来难以发现的舞弊，提升了发现企业财务报表舞弊的机率。

在银行函证编制和整理过程，注册会计师需要梳理企业与银行间发生的各种各样的交易，对银企交易的梳理，有利于防范企业财务报告在相关方面存在的重大列报与披露差错。如开具的各种保函、为第三方提供的信用担保、托管的资产、保理业务、资产证券化业务等等。这些业务有些只涉及恰当披露的表外业务、有些既涉及披露又涉及恰当列报的表内业务。随着创新交易的发展和金融服务的深化，此类交易将会越来越多，对企业的影响也会越来越大。

通知规定的银行函证还有利于保障企业财务报表恰当列报和披露各式各样的金融工具。金融工具是否丰富、金融创新是否活跃在某种程度上是市场经济发育程度的标志。随着我国市场经济的发展，金融工具的品种不断丰富，交易方式日新月异。在企业财务人员业务水平相对滞后的情况下，这给企业如何恰当处理各种金融交易及金融工具带来了不小挑战。通过与银行的函证，注册会计师能够更加清晰地理解企业各种与银行业务相关的金融工具的性质，有助于评价和判断企业对相关金融工具的处理是否恰当，包括列报是否恰当和披露是否充分，特别有关金融工具风险的披露。近些年来，陆续出现的远期结汇、委托理财、利用资金头寸提高财务收益购买的各种理财产品、结构性存款、其他各种套期保值交易等等，都涉及到此类问题，有些市场和企业都已经熟悉处理方法，有些尚不明朗。同时，有些产品名称虽然相同，其交易条款的细微差异会导致产品的列报和披露完全不同。因此，通过银行函证确认企业相关金融产品的性质和关键交易条款，注册会计师就可以充分评价和确认企业的会计处理是否恰当，是否需要建议调整。

三、通知有利于防范和控制银行风险

银行函证本质上是银企之间的一次有第三方中介机构参与的全面对账。这种对账不仅有利于企业恰当编制其财务报告，揭示相关的财务风险，也有利于银行识别和防范各种风险。

银行的财务报告涉及的各种与企业相关的资产和负债，其存在性、权利与义务以及计量准确性认定均需要向企业确认，即注册会计师在实施审计时，也需要发函询证。通知对银行回函及其相应的内部控制政策和程序提出了规范要求，为银行恰当收函、回函提供了保障。在这种情况下，银行收到企业发来的全面函证后，也可以为银行相应资产负债及表外事项相应认定的确认提供证据，有助于银行防范财务报告重大错报风险。

在银行有关企业银行询证函收函与回函内部控制有效的前提下，企业的银行询证函还将有助于银行识别和防范操作风险和道德风险。根据通知要求，银行应当明确回函的工作流程，建立相应的授权机制和制衡机制，实现不相容职责的分离。回函由与负责或实施相关业务之外的其他人员核对和回复，便于发现差异，澄清责任，及时报告和处理，有利于防控银行业务人员的道德风险。同时，通过核对银行询证函的相关数据，发现存在的不一致，通过核实和分析差异，有利于防范银行系统的操作风险。

通知明确要求银行建立和完善银行函证回函工作的内部控制，以有效防范因银行函证回函不实导致的运营风险、法律风险和声誉风险。同时，通知还鼓励各银行对信息系统功能进行升级和扩展，使针对同一客户的所有信息能够集中显示。加强对信息系统的安全管理和授权管理。建立银行函证的集中处理机制，负责集中处理注册会计师或其他第三方的银行询证函，以保障回函工作的质量和效率。

四、为实施并落实通知要求，注册会计师需要有所准备

通知对银行函证及回函工作进行规范的同时，虽然从形式上只是要求注册会计师根据具体业务的需要选择适当的银行询证函，并确保函证的完整规范有效，同时，应当对相关信息保密。实质上，除了银行函证相关审计准则的要求外，注册会计师为有效实施银行函证，仍需要有所准备：

全面了解和掌握金融发展的动态，熟悉各种金融工具，特别是除银行存款和借款之外的非传统金融工具。通知所附银行询证函格式表明，注册会计师应当对银企的各种交易及结果进行函证，这就要求注册会计师能够关注到或清晰地识别企业与银行各类交易，以便全面一次性函证，包括表内和表外两部分，如注销的银行账户、担保、开具的保函、远期汇兑合约等等。

为保障函证回函的准确性和效率，通知鼓励银行建立全国或区域性函证处理中心，这既是对银行的倡议，也对注册会计师确保银行函证的一次到位提出了要求。注册会计师在审计过程中，应当考虑全面 梳理企业与银行的各类业务，修正或完善银行函证审计程序，确保一次全面函证到位。

作者单位：信永中和会计师事务所（特殊普通合伙）