涉外税务审计实践案例分析——以浙江贝因美科工贸公司为例

广东机电职业技术学院　饶水林

涉外税务审计实践案例分析
——以浙江贝因美科工贸公司为例

广东机电职业技术学院饶水林

随着经济快速发展，国内外资企业迅速增多，很多外资企业都发生过偷税漏税逃税等问题，严重影响了我国的税收收入。本文在涉外税务审计流程的框架下，以浙江贝因美科工贸公司为例，分析了涉外税务审计的整个过程，提出了高度重视关联采购业务的审计、建立涉外企业税务指标审计体系、健全完善税企沟通机制的对策建议，以期为涉外税务审计提供有益借鉴。

涉外企业税务审计审计流程

改革开放以来，随着经济快速发展，国内外资企业迅速增多，其规模实现了快速膨胀，几乎所有全球500强企业都在我国设立了分支企业。但是外资企业缴税思想不高，遵守法规的意识亟需强化。有关学者研究发现，2010年有50%以上的外资企业出现账面亏损，亏损总额1500亿元左右。很多外资企业都发生偷税漏税逃税等问题，严重影响了我国的税收收入。开展涉外税务审计是审计涉外企业税务的有效方法，通过十多年的发展，逐步进入成熟状态，在税务审计中发挥了重要作用。因此，为增强外企依法纳税意识，普及我国税务常识，有效防止企业税务风险，研究涉外税务审计具有很好的理论意义和现实意义。本文以浙江贝因美科工贸公司为例，分析了涉外税务审计的整个过程，并提出了有针对性的对策建议，以期为涉外税务审计提供有益借鉴。

一、涉外税务审计的基本理论

（一）涉外税务审计优势涉外税务审计是税务机关按照国家税收法律法规，对外资企业、外资参股企业和员工以及在国内经营的外籍人员一段时间的纳税状况，以及扣缴税款情况开展审计，从而检验该企业纳税和扣缴税款是否真实可靠，以便提升税收监管效率和增强缴税意识的管理方式。其优势包括三方面。第一，涉外税务审计有利于税务管理。税务机关对涉外企业进行税务审计，能够及时发现企业内控系统和财务系统存在的问题，以便采取有效检查发现企业税务管理方面的缺点，从而健全完善税务征管体系，提高税务征管水平。第二，涉外税务审计有利于税收监督。涉外税务审计能够审计评析涉外企业日常运转状况和纳税情况，以便纠正涉外企业存在的偷税逃税问题，从而维护税收有关法律法规权威，保障国家财政税收。同时，监管涉外企业在日常生产经营时依法依规纳税。第三，涉外税务审计有利于税务服务。就政府角度而言，涉外税务审计发现涉外企业存在的问题，分析问题背后的原因，从而为完善税收政策提供决策参考。就企业角度而言，涉外税务审计分析外企纳税活动和财税信息，不但有利于企业规避税务风险，还能促进涉外企业完善内控制度，推进涉外企业健康持续发展。

（二）涉外税务审计流程涉外税务审计是一种复杂系统的税务监管方式。其审计流程如图1所示。一是选择税务审计对象。确定审计对象主要方法有：纳税大户选择法、行业选择法、循环选择法、纳税评估选择法等等。二是准备案头阶段。重点搜集整理纳税人有关资料信息，评析审计项目，评析会计制度及内控制度，确定审计项目，编制审计计划，发放审计通知书。三是具体实施阶段。重点包括：测试会计制度和内控遵行性，测试审计确定性，汇总整理资料。四是终结审计阶段。重点包括：发送初审通知，召开税务听证会，发送税务审计报告，执行税务报告决定，实施税务复议，移交案件，审计报告归档。

图1　涉外税务审计流程图

二、涉外税务审计的实践案例分析

（一）公司概况浙江贝因美科工贸公司是浙江省证券委批准于1994年4月27日正式注册成立，当时注册资本为3000多万元，多次增资扩股后，公司注册资本1.5亿元左右。主营业务包括：婴幼儿营养食品、儿童食品、辅助食品、儿童卫生用品、婴幼儿保健咨询服务，现贝因美的主导项目为婴幼儿（儿童）食品。2010年，采取引入外国投资人的方式，变更成中外合资企业，外方股东持有25%的股份，按照有关文件，当年享受了“两免三减半”政策，2012年末，贝因美科工贸公司再次增资，外方股东持有股份25%，所以按照有关规定要求，从2013年起，公司不能享受所得税减免政策，但是贝因美科工贸公司是高新技术企业，按照有关要求，可以享受15%低税率政策。浙江贝因美科工贸公司2013年缴纳增值税2.08亿元，缴纳企业所得税0.07亿元，按照《涉外税务审计规程》纳税大户选择法，选择该公司作为2014年度被审计的企业。

（二）审计对象分析

（1）评析企业会计制度和内控制度。贝因美科工贸公司采用权责发生制进行会计核算，从1月1日到12月31日作为会计年度，记账本位币是人民币，财务报表主要是历史成本计量，采用计算机财务系统进行财会核算，财会核算和信息管理系统进行有效联系，财会核算和监管水平较强，建立完善了内控系统，所有业务资料是财务信息的主要渠道，信息资料传输和信息监管都依据有关流程进行，从而保障了有关信息和程序规范有序完整，为财务数据真实有效夯实了基础。贝因美科工贸公司在具体财务审核中，不论使用哪种销售办法，销售收入都按照管理系统商品来决定，所以几乎不出现未及时确认的现象。另外，贝因美科工贸公司现在主要业务是由总公司分销到分公司，分公司销售到终端市场，分公司按照区域进行设立，往往设在每个省的省城。所以，尽管贝因美科工贸公司产品进行直销，受模式限制，几乎不可能出现总公司直销，但销售产品不确认收入的状况。笔者发现，贝因美科工贸公司材料采购大部分属关联交易，往往发生出让定价现象。在实际交易过程中，应重点关注材料采购是否符合独立交易原则。

（2）财务分析。本文从趋势、结构、纳税及税负等方面对审计对象进行财务分析，并得出具体分析情况如下。

第一，趋势分析。通过对比2011年至2013年销售收入、销售成本增长趋势进行趋势分析。具体情况如表1、表2所示。从表1、表2可知，2011年至2013年销售收入、销售成本呈正向增长，增幅处于稳定状态，销售收入、销售成本增幅大致相同；就利率变化态势而言，毛利率基本相同，2013年下降较为明显（2013年比2012年和2011年毛利下降7%），但净利润率波动较大，2012和2013两年比2011年下降幅度较大，分别下降了8个百分点和7个百分点。总而言之，营业利润变化不大，但净利润变化较大，说明销售费用是影响利润水平的重要因素。

表1　2011-2013年销售收入、成本及利润变化

表2　2011-2013年毛利率、营业利润率变化

第二，结构分析。通过对比2011年至2013年收入进行结构分析。具体情况如表3所示。通过表3可知，2011年到2013年收入结构的多种因素中，销售成本和营业费共占85%以上，最高是90%。比如2013年，销售成本在销售收入构成中占62.41%，营业费占24.11%，管理费占3.98%，财务费占1.26%，利润占7.94%，从而得出销售成本和营业费用是制约利润的重要因素。

表3　2011-2013年收入结构表

结合趋势分析可得，销售成本是制约2011年出现较大波动的重要因素，应该高度关注料、工、费，因为大部分材料采购都是来自关联方，所以应高度重视材料采购环节。具体情况如表4所示。另外，分析营业费用结构可知，市场费项目占比过高，占比89.78%，非常高已超出预计，需要高度重视。从表4可以得出结论，销售成本是制约利润的关键因素，审计销售成本需要高度重视材料采购的关联方，要重点审计市场费，发现其异常所在。

表4　2013年营业费明细表

第三，纳税及税负分析。通过对比2011年至2013年税负情况进行纳税分析。具体情况如表5所示。从表5可知，贝因美科工贸公司2011-2013年增值税税负逐年降低，所以需要高度重视企业税负降低的有关因素，由于贝因美科工贸公司销售中都利用销售商品确认收入，所以几乎不会出现晚确认销售收入的现象，在具体审核中需要高度重视企业取得进项和抵扣是否符合有关规定。此外，贝因美科工贸公司2013年度申请科研费加计扣除税收优惠政策，并且加计扣除额非常大，因为2013年该优惠是按照新实施的企业所得税有关规定执行，与去年的政策不同，减免审批已经取消，变成报备制度，所以需要高度重视新政策的执行情况，认真开展审计业务。

表5　2011年至2013年纳税及税负表　单位：亿元

（三）实施审计分析按照上述分析得到审计要点，对贝因美科工贸公司实施现场审计，在审计过程中重点发现了以下问题。

第一，审核销售成本包括料工费。重点审核贝因美科工贸公司2013年销售成本是否真实完整，包括审核分析成本核算办法，没有发现成本核算有不足之处。经过深入了解，发现致使贝因美科工贸公司2013年销售成本明显提升主要原因原材料采购价格比以前明显提升，按照企业的说法，主要因为2012年度以来CPI指数逐年增长，贝因美科工贸公司原材料不断提高，致使公司生产成本随之提高。

第二，审核营业费中的市场费用。根据收入结构表，可以发现贝因美科工贸公司营业费用中的市场费用占比非常高，绝对金额非常大，在具体审计过程中，分析贝因美科工贸公司行业及产品特征，了解到贝因美科工贸公司市场费是合理的。贝因美科工贸公司市场费重点是宣传、广告、销售分公司工资、差旅等费用。因为贝因美科工贸公司产品主要在食品消费领域，竞争十分激烈，所以各种市场推销支出比较大，另外，贝因美科工贸公司2013年开展分公司销售办法，分公司营销费逐年提高，致使市场费增多符合公司发展实际。

第三，审核取得进项和抵扣是否符合有关文件规定。在具体审计过程中，税务机关审核了贝因美科工贸公司进项抵扣凭证，通过抽查审查有关发票，对比分析原材料购买凭证及签约协议等，没有发现违规取得和抵扣进项发票的现象。

第四，审核关联方材料采购业务。在审核贝因美科工贸公司2013年关联方采购材料出让定价中，对比同类材料购买价格，审计人员得出：贝因美科工贸公司与关联企业安徽益益购买材料价格较高。经过深入调查，了解二者存在如下具体问题，贝因美科工贸公司累计向安徽益益购买原料达到2亿元，但由于安徽益益为贝因美科工贸公司支付了商场导购员的部分工资，为了补偿代付工资，安徽益益在销售原料的过程中，虚假提高原料总价近1亿元，致使贝因美科工贸公司采购原料虚高，导致增加抵扣进项税金0.33亿元。另外，因为公司虚提价格致使成本上升，金额与公司列支而未列的导购员工资金额一致，所以具体操作中没有影响公司所得税。

第五，审核技术开发费税收优惠是否符合有关文件要求。审核贝因美科工贸公司2013年科研费，税务机关了解到，贝因美科工贸公司研发支出在科目归集口径上与有关规定不一致，比如将差旅费、培训费等与文件规定不符的费用归入研发费用，申请了加计扣除，通过整理汇总，申报加计扣除的研发费用中0.95亿元不符合有关规定，致使增加抵减所得税0.47亿元。

第六，审计发现的其他事项。实施审计过程中，税务机关发现，贝因美科工贸公司境外股东2013年出让所持股权的溢价。审核企业提交股权出让合同，了解到股权出让有溢价，需要缴纳所得税。贝因美科工贸公司境外股东在2010年取得1700万股股份，2013年以每股15元的价格出让另外2家国外法人，得到出让款2.5亿元，获得溢价近2亿元，根据有关规定要求，收益部分需要缴纳企业所得税，但境外股东没有按照法律纳税。当前正努力通过贝因美科工贸公司获得原股东有关信息，包括在国内是否发生其他投资或情况，按照法律追缴有关税款。

（四）处理结论及审计建议处理结论包括三个方面：一是由于贝因美科工贸公司在采购原材料的过程中，关联公司安徽益益人为提高采购价，致使虚假提高原材料开票价格，导致多抵扣增值税金额达到0.33亿元，需要作为进项税金转出。二是2013年贝因美科工贸公司申报加计扣除的研发费，归集了不符合有关规定的加计费用，从而致使多加计扣除0.47亿元，需要调增纳税所得额0.47亿元，补缴企业所得税0.71亿元。三是因美科工贸公司境外股东2013年溢价出让股份，依据有关政策法规要求，需要向境外法人追缴出让所得有关税款。

审计建议包括三个内容：一是高度重视关联采购业务的审计。在传统审计过程中，往往更多关注销售关联方，而经常忽略采购关联方，在贝因美科工贸公司审计中得到发现，对产品毛利较高的公司，需要高度重视原料购买阶段的定价事项，避免公司采取人为定价的方式，虚假提高增值税税负。二是建立涉外企业税务指标审计体系。涉外税务审计不同于传统纳税检查手段，传统纳税检查重点靠审计人员的经验来判断，但涉外税务审计是系统性的审计办法，需要建立一套完整的税务指标审计体系。采取与同行横向比较，与同企业不同阶段纵向比较，从而科学有效取得企业财税信息。因此，要建立系统的数据库，运用信息技术提升审计准确度，减少涉外企业税务审计风险。在贝因美科工贸公司审计过程中，审计人员采取费用比率和利润变化态势等因素，判定公司财会活动，但没有一致的准则，随意性比较大，因此，财税部门需要建立标准的审计模式，规避财务监管风险。三是健全完善税企沟通机制。通过对贝因美科工贸公司审计，深入分析背后原因发现，有些问题是因为财会人员不熟悉有关财税政策和企业财会制度导致的，比如对享受优惠的研发费口径以及企业归集口径不了解等。在以后的工作中，需要强化财务人员财税业务方面教育培训，加强财税政策的舆论宣传，建立税企沟通顺畅的机制。

［1］叶建芳等：《我国涉外税务审计的现状问题及其改进对策思考》，《税务研究》2006年第1期。

［2］李永刚：《中国涉外税务审计中存在问题及对策研究》，《经济体制改革》2013年第5期。

（编辑 周 谦）