油气资源开发生态环境税费研究

王甲山+刘洋+彭民

摘要：油气资源开发生态环境税费由专门税费、相关税费和税费优惠政策组成。现行油气资源开发生态环境税费制度存在税费关系局部错位、税费立法层次偏低、弃置费不健全、矿山环境恢复治理保证金缺乏统一规范、资源税不利于油气有效开发利用等问题，建议厘清税费关系、提升立法层次、完善弃置费、规范矿山环境恢复治理保证金、改革资源税等。

关键词：油气资源开发；生态环境税费；资源税；水土保持补偿费；弃置费

中图分类号：F812.42；X322

文献标识码：A

文章编号：1673-5595（2016）04-0006-05

油气资源开发在为经济社会提供大量物质资料的同时，也给生态环境带来一定的负外部性。生态环境税费作为矫正资源开发负外部性的有效措施，对促进油气资源合理开发利用、保护和恢复生态环境具有重要意义。而目前中国涉及油气资源开发的生态环境税费存在诸多问题，难以适应油气资源开发和生态环境建设的需要，有待深入研究。

一、油气资源开发生态环境税费概念界定及征收法理依据

（一）概念界定

油气资源开发生态环境税费，是指由于油气资源开发利用行为给生态环境造成污染和破坏，国家向相关主体征收（包括计提）的用于保护、治理和恢复生态环境的税费总称，由三类税费组成。

1.油气资源专门生态环境税费，包括环境税、排污费、水土保持补偿费、弃置费、矿山环境恢复治理保证金等。专门生态环境税费跟污染物的排放量或破坏程度直接相关，对经济主体的污染或破坏行为产生直接的影响。如果能够比较准确地测量污染物排放量或破坏程度，专门税费有利于校正环境污染的外部性，操作成本较小。此外，弃置费、矿山环境恢复治理保证金有别于其他政府性收费，二者均由筹集者所有、政府监管，专项用于生态环境恢复与治理，一般允许在企业所得税前扣除，与税收有着密切的内在联系，属于准收费项目范畴。

2.油气资源相关生态环境税费，包括资源税、消费税、增值税、矿产资源补偿费、矿业权费、特别收益金等。相关生态环境税费对环境保护作用是间接的，只有当产品或行为和污染物排放或破坏之间存在直接、稳定的关系时，相关税费的环保作用才能有效地发挥。征收税费有利于完善资源产品价格形成机制。通过价格传导机制提高油气资源产品价格，抑制油气产品过度消费，避免造成环境的更大污染。[1]

征收税费可促进资源合理开采利用，加快经济发展方式转变，保护油气资源开发生态环境。

3.税费优惠政策，包括减免税费、降低税费率、投资税收抵免等。本文重点分析油气资源开发的专门生态环境税费和相关生态环境税费问题。

（二）征收法理依据

税费作为经济学宏观调控的有效手段，通过法律形式加以表现。生态环境税费的征收法理由经济学、法学的理论依据构成。

1.经济学理论依据。

一般包括庇古税、外部性、耗竭补偿等。这些理论依据的核心是通过制度设计来解决外部性问题，也就是政府或市场运用经济手段把社会成本或外部成本转嫁给生产者或消费者，即通过征收消费税、资源税、环境税等实现“外部成本内部化”，[2]使私人成本和私人利益与相应的社会成本和社会利益均衡，进而使资源配置达到最优状态。油气资源开发利用不可避免地将对矿区生态环境造成污染和破坏，可通过税费提高外部性行为主体的成本，以使油气产品价格体现生态环境价值。

2.法学理论依据。

一般包括权利义务、公平等理论。权利义务是法律关系的核心内容，权利与义务不可分离，一方享有权利，他方将承担相应的义务，或者互为权利义务。生态环境税费制度的构建涉及主体权利义务的分配，也是以权利义务理论作为依据。油气企业享有开发油气资源的权利，就应承担保护环境义务及损害补偿义务。《中华人民共和国宪法》第26条规定：“国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害。”可见，宪法赋予了国家保护环境的权力，同时也是国家应当履行的义务。为消除油气资源开发或油气产品消费活动造成的外部不经济，国家通过行使征收税费的权力将部分社会剩余价值收归国有，这样国家与油气企业、消费者之间就产生了征纳税费的权利义务关系，产生了生态环境税费法律制度。公平与正义是法律的基本价值要求，是适当分配权力与责任的准则。权利存在的正义性和义务设定的公正性是法学所要解决的关键问题。社会的所有主体在享有社会发展带来的成果的同时还要履行义务。油气企业从自然资源的分配中受益，部分获利通过生态环境税费形式反馈于国家，体现资源分配的绝对公平；油气企业通过缴纳生态环境税费，履行破坏和污染矿区环境的补偿义务，体现资源补偿的相对公平。油气资源开发生态环境税费制度的设立不仅在于平衡油气生产者和消费者与国家之间的权利与义务关系，更着眼于对被开发地区自然环境的保护，体现法的公平和正义。

二、中国油气资源开发生态环境税费制度沿革

新中国成立至改革开放，油气开发实行统收统支的计划经济，生态环境税费无从谈起。改革开放以来，油气资源开发生态环境税费制度逐步建立，其沿革可以划分为三个阶段。

（一）探索起步阶段（1979—1993）

随着改革开放，油气资源开发生态环境税费雏形逐渐形成。1982年征收排污费、烧油特别税，1983年征收能源交通重点建设基金，1984年征收资源税，这些是以资源税为主体的生态环境税费雏形，在保护环境、治理污染方面发挥了一定作用。这一阶段，人们的生态环境保护意识还不强，对运用税费等经济手段实现特定生态环境保护目标的认识还不够清晰。

（二）形成规范阶段（1994—2013）

随着市场经济体制的建立，资源环境可持续发展问题逐渐显现，油气资源的持续发展与生态环境的有效平衡引起了广泛的关注。1994年税制改革，消费税、资源税、矿产资源补偿费、车船使用税等的征收发挥了生态环境保护作用。1996年的《矿产资源法》中明确了探矿权、采矿权的有偿取得，对油气资源开采给予了很多约束。2003年的《排污费征收使用管理条例》，以行政法规形式确立了排污收费制度。随着经济社会发展对生态环境破坏的加剧，2004年以来，国家税务总局会同有关部门扩大资源税范围，对煤炭、石油、天然气等能源的适用税率进行了数次调整，并开始研究矿山环境治理和生态恢复责任机制。2006年财政部颁布的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中，明确了海上油气生产设施弃置费管理及会计处理办法。2010年在新疆成功改革资源税后，2011年修订《资源税暂行条例》，规定油气资源税统一按5%的税率从价计征。对外合作开采海洋和陆上油气资源不再缴纳矿区使用费，内外资油气企业统一适用资源税。为保持政策的连续性，此条例修订前已依法签订的对外合作开采合同，在已约定的合同有效期内，继续依照当时的国家有关规定缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后，依法缴纳资源税。这一阶段，保护生态环境的税费制度逐渐完善，除排污费、弃置费外，环境保护的相关税费分散在资源税、消费税、城建税等相关税种中，对油气企业破坏性和浪费性开采资源起到了一定的遏制作用，但生态环境税费仍处于比较零散的状态，尚未形成系统的生态环境税费体系。endprint

（三）改革完善阶段（2014至今）

随着可持续发展、绿色GDP等理念成为社会共识，尤其是经济发展对环境的影响日益严重，生态环境问题逐渐引起了关注。2014年5月开始实施的《水土保持补偿费征收使用管理办法》，统一了水土保持补偿费的征收、管理和使用。2014年10月将资源税适用税率上调至6%，相应的矿产资源补偿费费率降为0。2014年底至2015年初，国家曾三次上调成品油消费税标准，提高的成品油消费税的新增收入，主要用于治理环境污染和扶持节能环保产业，加大了消费税在治理大气污染、促进节能减排方面的调控力度。这一阶段，人们更加关注矿产资源有效开发利用与生态环境保护问题，虽然专门的环境税尚未征收，但在水土保持补偿费、资源税、消费税等相关税种中明显加大了生态环境保护力度，为构建生态环境税费体系进行了有益探索。

三、油气资源开发生态环境税费分析

（一）税费关系局部错位

1.重费轻税。现行油气资源开发生态环境治理以收费为主，排污费、水资源费、水土保持补偿费、矿山环境恢复治理保证金、特别收益金、矿产资源补偿费等均以费的形式征收，相对于资源税、消费税而言，收费明显占主导地位。地方政府设立的地方性基金或收费项目，征收标准视本地区情况而定，存在征收标准混乱、强制性弱、固定性差等问题，容易产生协议收费、滋生腐败等问题。大部分环境收费中央财政不参与资金分配，由地方政府自行分配和管理使用，资金使用和监管缺乏透明度。虽然进行了多次的“费改税”改革，但在生态环境税费领域并没有从根本上理顺税费关系。

2.税费重复。资源税和矿产资源补偿费的性质和作用基本趋同，均具有绝对地租的性质，石油特别收益金也具有资源税的性质，都以油气收入作为计税（费）依据，属于重复征收。2014年12月1日起，国家将资源税适用税率由5%提高至6%，相应地将矿产资源补偿费费率降为0，这代表了资源税费改革方向。

（二）税费立法层次偏低

税费立法层次偏低在中国是历史形成的，在生态环境税费领域，排污费、水资源费、资源税、消费税、水土保持补偿费等税费是以暂行条例或者管理办法等形式公布，其立法层次长期没有提升，存在税费征收部门可塑性大、税费减免频繁、法律责任不规范、税费征收比率变动随意、征收管理滋生地方保护等问题，尤其是税费征收标准大都凭有关部委通知而频繁变动，有悖税费制度的固定性原则。

（三）弃置费制度不健全

弃置费是企业依法承担的保护环境和恢复生态等义务所确定的支出。2010年国家发展改革委员会、国家能源局等联合印发《海上油气生产设施废弃处置管理暂行规定》，明确中外合作开采油气业者履行海上油气生产设施废弃处置义务的具体方式和责任，可有效防范外国合作者将全部废弃处置义务转移给中方，使海上对外合作生产设施废弃处置管理工作有章可依，在避免对海洋环境造成污染和损害、消除或有效降低对其他海洋资源开发利用的影响等方面具有重要的意义。2011年国家税务总局发布的《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》规定，油（气）田企业或合作各方企业应承担或者按投资比例承担设施废弃处置的责任和义务，按本办法计提的弃置费，应依照规定作为环境保护、生态恢复等专项资金，并准予在计算企业年度应纳税所得额时扣除。

然而，陆上自营油气生产和中外合作开采的生产设施弃置费的管理没有专门法律规定，相关税务处理也没有部门规章。目前执行的陆上中外合作石油合同也大都未对废弃义务和弃置费进行约定，即使个别合同有约定，也因缺乏相关法律依据，无法对油气资产废弃处置费用加以计量、确认和使用。合同一旦终止，全部废弃处置义务将转移给中方，极大地损害中方利益。

（四）矿山环境恢复治理保证金缺乏统一规范

1.矿山环境恢复治理保证金的征收、管理缺乏统一规范。目前有20多个省（市自治区）建立了矿山环境恢复治理保证金制度，相继颁布了具体的实施办法，其名称不尽相同，征收对象和管理方式也不尽一致，缺乏统一性、规范性和可比性。根据各地方的规定，保证金征收标准依据采矿许可证批准面积、采矿许可证有效期、矿山种类、开采方式和数量及对矿区生态环境的影响程度等因素确定。由于采矿权人对保证金测算方法、治理标准、保管、退回等存在异议，致使保证金的征收在部分矿业企业难以落实，不利于矿山环境恢复治理。

2.矿山环境恢复治理保证金与弃置费的适用对象和环节界定不够合理，突出表现为矿业开采未能统一适用矿山环境恢复治理保证金和弃置费。油气资源开发造成的环境污染和破坏并没有适用矿山环境恢复治理保证金制度，仅对油气资产未来废弃适用弃置费制度，以减少其对环境的污染；煤炭等其他矿业没有适用弃置费，该类企业在部分省（市自治区）适用矿山环境恢复治理保证金制度，适用范围包括日常采矿造成的污染治理、未来设施弃置的环境恢复费用。由此可见，矿山环境恢复治理保证金与弃置费的适用对象和环节还不够合理。

（五）现行资源税不利于油气资源有效开发与利用

1.资源税税负难以通过价格传导全部转嫁。油气资源税从价计征改革后，国内油气开采企业资源税负增加数倍，但由于油气实行与国际市场有控制的间接接轨政府指导价，企业难以将税负转嫁出去。资源性产品价格主要反映资源的供求关系、生产成本和稀缺程度，但难以反映资源开发导致环境污染所造成的外部成本。[3]因此，油气资源开发企业只有通过优化生产工艺技术、提高生产科学性和效率等方式才能将这部分税负内部消化。

2.资源税税率设计不利于油气资源有效开发。税费对油气开发的速度、程度和方向等均具有引导和促进作用，而油气资源税实行单一比例税率后，综合减征率为2.4%～0%，级差调节作用极为有限。其弊端有二：一是单一比例税率未考虑油气开发的不同阶段、未区分资源品位状况。油气行业的产量和收益均具有生命周期性，税率设计未反映油气开发初期易、后期难的阶段性特征。二是单一比例税率难以体现油气资源开发污染和破坏环境的程度，不利于生态环境的恢复与治理。endprint

3.税率偏低。国外的权利金类似中国的资源税，权利金平均税率为12.5%，而中国资源税税率仅为6%，综合考虑油气资源综合减征率及税收优惠政策，油气资源税实际征收率平均为5.08%[4]，较国外明显偏低。资源税税负水平偏低，一方面给地方政府造成环境治理和公共建设资金压力；另一方面不利于资源的合理开采和节约使用。资源的廉价使用带来企业成本的外部化和社会化，导致对生态环境的污染和破坏。

四、油气资源开发生态环境税费改革建议

深化油气资源开采生态环境税费改革，除遵循公平税负、简化税制等一般性原则外，还应坚持税费法定、清费立税、价税联动和资源开发与环境保护并重等原则。

（一）厘清税费关系

按照清费立税原则，对税费进行整合，从增设生态专门税费和改革相关税费两方面入手，合并类似税费，将部分不合理收费改为税，税费并行、以税为主。[5]实现税费归位，建立以税收为主、收费为辅的生态环境税费法律体系。建议将排污费改为环境保护税，鉴于环境保护税征求意见稿已经公布，开征在即，不再赘述；将矿产资源补偿费、石油特别收益金并入资源税，与现行资源税合并为新的资源税。鉴于油气矿产资源补偿费费率降为0，建议将《矿产资源法》第5条修改为“开采矿产资源，按照国家有关规定缴纳资源税”。

（二）提升立法层次并依法收费

1.提升立法层次。按照《立法法》的规定，油气资源开采生态环境税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度应由全国人大及其常委会通过法律的形式加以规定，主要包括环境保护税、资源税、消费税等税种。建议尽快制定相应的法律，停止暂行条例的施行。

2.依法征收费用。借鉴《立法法》的相关规定，由法律、行政法规对生态环境收费的种类、制度制定等加以规定，在此基础上，国务院及相关部门依照法律、行政法规的授权制定具体实施制度，从立法源头上规范收费种类和收费行为。

（三）完善弃置费

1.统一陆上和海上油气合作开采弃置费法律依据。陆上和海上合作开采均为中外合作经营方式，陆上中外合作油气生产设施废弃处置的方案和要求、计提和管理等可参照执行海上油气生产设施废弃处置管理暂行规定。

2.制定陆上自营油气开采弃置费管理办法。在废弃处置方案及要求上，陆上油气生产设施的废弃处置，要符合国家陆上主管部门关于陆上油气勘探开发工程设施废弃处置环境保护管理的相关规定和要求。在税费计提上，允许采取多种灵活方式：企业可以计提现金，也可以采取金融担保、政府债券、不可撤销信用证等方式，以保证企业的资金流转，防止企业因计提弃置费而影响生产经营活动。

（四）规范矿山环境恢复治理保证金

1.全面施行矿山环境恢复治理保证金制度。

建议在全国范围内全面实施矿山环境恢复治理保证金法律制度，专项用于矿山生态环境综合治理和恢复，以解决油气资源开发对生态环境的破坏问题。

2.明确保证金的提取标准、担保范围和缴纳方式。油气资源要依据油气井设计服务年限或剩余服务年限，按吨油气标准分年按月预提矿山生态环境恢复治理保证金。要扩大保证金的担保范围，保证金提取不应仅限于地质，还应该包括土壤、大气、水资源、海水等环境要素。要拓宽保证金缴纳渠道，企业可以货币资金、金融担保、不可撤销的信用证、政府债券等方式缴纳保证金，以保证企业资金流转，防止企业因缴纳保证金而影响投资活动，减轻矿山企业负担。

3.允许企业按照规定用途使用保证金。矿山生态环境恢复治理保证金可列入油气企业成本，借鉴山西省经验，按“企业所有、专款专用、专户储存、政府监管”的原则管理。允许企业按照保证金规定用途用于矿区生态环境的恢复与治理。可用于：矿区国土整治、土地复垦、地质环境恢复、矿山绿化等矿区生态环境的恢复整治，采矿引发的地面塌陷、山体滑坡、崩塌、水土流失、地裂缝等地质灾害的预防治理及灾民的搬迁和安置，资源开采带来的废水、废气、废渣等污染的检测控制及废弃物的综合利用，与矿区生态环境保护与恢复直接相关的其他支出。

4.厘清弃置费与矿山环境恢复治理保证金适用环节。油气资源开发应统一适用弃置费和矿山环境恢复治理保证金制度，弃置费用于油气生产设施废弃时发生的拆卸、搬移、填埋、场地清理、生态环境恢复等专项支出，矿山环境恢复治理保证金用于油气开采过程环境恢复治理支出，应明确二者适用环节，避免重叠交叉。

（五）改革资源税

1.完善油气产品税负价格传导机制。增加税收的经营成本能否实现价格传导，关系到节约资源与保护生态环境目标意义的真正实现，因此需要在深化资源税改革的基础上，完善计税价格构成要素，实行全成本覆盖，使油气资源产品计税价格既包括资源的开发成本、生产成本，又体现持续开发资源的补偿成本及资源开发和消耗过程中环境污染的恢复治理成本等。[6]价格不应由政府直接规定，应以市场化为导向，建立由市场供求关系决定的油气产品价格形成和传导机制，使价格既能合理反映资源的开发成本、供求关系和稀缺程度，又能反映环境污染造成的外部成本。

2.提高资源税税率并实行差别比例税率。由于资源储量、开采条件、市场价值、稀缺程度等的不同，相应地产生了开采者的级差收入。在油气资源税与矿产资源补偿费、石油特别收益金合并的情况下，将合并后的油气资源税率从现行的6%调整为6%～10%，结合油气资源不同开发阶段的盈利水平变动情况，实行差别比例税率。建议根据油气资源生产周期规律，在开采初期以低税率征收，稳产期则采用高税率，开采后期考虑开采难度的加大降低税率或给予税费优惠，鼓励企业综合利用现有资源和勘探开发新资源。通过差别比例税率的设置，调节油气资源开发过程产生的级差收益，营造平等的竞争环境，避免资源的采富弃贫，有利于油气资源的综合开发和有效利用，有利于保护生态环境。

五、结论

总之，现行油气资源开发生态环境税费制度难以适应保护生态环境与资源有效开发的需要，税费关系、立法层次及弃置费、矿山环境恢复治理保证金、资源税、石油特别收益金等存在的问题亟待改革。完善油气资源开发生态环境税费制度应着力于理顺税费体系、提升立法层次、明确法律依据和完善价格传导机制等。

参考文献：

[1] 史锦华，高博楠.促进资源型地区绿色经济发展的财税对策[J].税务研究，2013（7）：85-87.

[2] 宋婧.论油气资源开发生态补偿制度的理论基础[J].甘肃理论学刊，2012 （5）：116-121.

[3] 刘慧，高新伟.困境与理路：我国油气资源税改革的绿色方略[J].求索，2013（11）：1-4.

[4] 中华人民共和国财政部.关于调整原油、天然气资源税有关政策的通知[EB/OL].（2014-10-11）[2016-01-20].http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201410/t20141011_1148671.html.

[5] 田磊，刘小丽，张有生.我国油气行业税费制度改革研究[J].国际石油经济，2014，22（12）：5-15.

[6] 张学诞.进一步改革和完善我国资源税费制度[J].地方财政研究，2013（9）：4-10.endprint