境外工程项目税收风险控制与筹划——基于尼日利亚铁路EPC项目的案例

中铁第四勘察设计院集团公司　王 森

境外工程项目税收风险控制与筹划
——基于尼日利亚铁路EPC项目的案例

中铁第四勘察设计院集团公司王 森

本文以尼日利亚铁路EPC项目为例，在项目运作过程中分四个阶段和两条主线进行税收风险控制和筹划研究。四个阶段即项目招投标阶段、合同谈判和签订阶段、合同执行阶段、项目竣工决算阶段；两条主线即项目国内涉税业务管理和项目所在地国家（地区）的税收风险控制与筹划。

境外工程 EPC项目 税收筹划

一、引言

为鼓励国内企业走出国门，提高全球竞争力，国家出台了一系列优惠政策。对于铁路勘察设计业而言，在国内市场容量有限、竞争激烈的背景下，顺应中国高铁“走出去”国家战略，积极发展海外市场，对于未来生存发展有着重要意义。其中，税收因素在开拓市场时不容忽视，良好的税收筹划能够显著提升海外工程项目盈利水平。

T公司（国内铁路勘察设计企业）欲投标承揽尼日利亚ABC铁路EPC项目，其已设立了尼日利亚分公司和香港全资子公司。待该项目中标并正式签订合同后，将由该分公司全面负责本项目的运作。ABC铁路EPC项目业务范围包括勘察设计、施工、设备与材料采购、运营及维护培训等，合同总额预计20亿美元，综合利润率预计25%。其中，勘察设计部分合同金额约0.4亿美元（勘察部分约0.22亿，设计部分约0.18亿）；采购部分合同金额约8亿美元，预计该项目所需设备与材料大部分从国内采购；施工部分合同金额约11.5亿美元；运营及维护培训部分合同金额约0.1亿美元。基于重要性原则，本文在项目税收风险控制过程中重点考虑企业所得税和增值税。

二、境外工程项目税收风险控制与筹划

（一）项目招投标阶段项目招投标阶段的主要筹划目的是了解税收筹划空间，在投标报价中合理计算、综合考虑税务成本，为投标工作提供有力支持。为了实现目标，至少应做好以下工作：了解尼日利亚税制和申请税收优惠政策的可能性；了解中国相关税收政策；测算本项目整体税负区间。

（二）合同谈判与签订阶段不同的合同签订主体、合同结构甚至表述方式都可能导致不同的纳税义务。因此，在对有关税收政策进行全面收集、研究的基础上，应当进一步归纳总结出为实现税收筹划目的而须在正式合同中体现的结构或条款，并在合同谈判和签订阶段有的放矢地与签约方展开磋商，在不影响合同签订的前提下，促使对方最大限度地接受我方对合同结构或条款的提议。

（1）通过选择恰当的签约主体进行筹划。在境外项目的签约过程中，通常的承包商签约方包括中国公司、项目所在国子（分）公司和中间控股公司三种形式。其中，项目所在国子公司和分公司的主要区别在于前者能将项目利润保留在当地从而延迟在国内纳税，后者则不能；中间控股公司则通常设立在税负低且外汇管制宽松的国家或地区，如迪拜、香港等。本项目中，内地、香港和尼日利亚的企业所得税税率分别为15%、16.5%和20%，且香港和内地的税收透明度明显要高于尼日利亚，因此首先考虑不由尼日利亚子（分）公司与业主签约。在不考虑其他因素的情况下，由T公司（方式一）或者T公司香港子公司（方式二）与业主签订EPC总承包合同的比较情况如图1所示：

图1　合同签订方式比较

由表1可知，如果由香港子公司和业主签订合同，那么相比于由T公司直接和业主签订合同，理论上可使T公司在境内外的税负总额减少0.2468～0.2570亿美元，折合人民币1.4808～1.5420亿元，节税金额占合同预计总利润的4.94% -5.14%，税收筹划效果显著。

（2）通过采取恰当的合同签订方式进行筹划。从争取国内税收优惠的角度出发，T公司与业主签订的合同需要通过商务部门的技术出口合同登记（设计服务），且需要同时通过主管国税局（勘察服务）和地税局（施工和培训服务）的免税备案手续。如果只是签订单个EPC合同，即便在合同中单独约定每一部分服务的价格，若不满足登记、备案条件或其他限制性条件，就无法充分适用国内税收优惠政策。从争取尼日利亚税收优惠的角度出发，在项目总利润既定的前提下，应当尽量减少可能会被认定为“属于尼日利亚分公司”的利润。由于本项目在尼日利亚期限远超过六个月，所以尼日利亚分公司将被认定为T公司在尼日利亚的常设机构。根据中尼双边税收协定，所有属于尼日利亚分公司的利润在当地都有缴纳公司所得税的义务。

表1　不同签约主体下的税负总额　（单位：亿美元）

尼日利亚分公司在当地缴纳的公司所得税，虽然理论上可以在T公司缴纳的国内企业所得税中抵免，但是上述抵免很可能无法完全实现。一方面，该部分利润在尼日利亚适用的公司所得税税率为20%，而在国内计算境外抵免限额的税率为15%，且已缴纳的超额部分税款只能在从次年起连续5个年度内的抵免余额内补抵，超期则彻底不能抵免；另一方面，并非所有在尼日利亚缴纳的公司所得税都能毫无疑问的得到国内税务机关的认可。根据财税2009 年125号文，“按照税收协定不属于对方国家的应税项目，却被对方国家征收的企业所得税，不属于我国可抵免境外所得税税额的范畴”。因此，如果国内税务机关对部分境外已完税利润存在管辖权异议，那么与之相对应的在尼日利亚已缴公司所得税将很可能无法在国内抵免。签订单个EPC合同，合同利润作为一项综合工程的整体利润，很可能会被全部认定为属于尼日利亚分公司的利润，与此同时，国内税务机关又很可能会主张EPC合同中设计部分和国内采购部分的利润不属于尼日利亚分公司，从而不应当在尼日利亚缴纳公司所得税。在这种情况下，T公司将不得不面临在尼日利亚和国内双重缴税的问题。相反，如果就该项目的各个组成部分分别签订合同，则有可能使设计部分和国内采购部分的合同利润被认定为与尼日利亚分公司无关的利润，从而回避双重缴税。

综上所述，在签订单个EPC合同和就EPC项目的各个组成部分分别签订合同两种情形下，T公司预计税收负担的具体区别见表2：

表2　两种合同签订方式下的税收负担　（单位：亿美元）

如表2所示，如果能够就该EPC项目的各个组成部分分别签订合同，则在不考虑印花税、尼日利亚进口环节税收等筹划空间较小税种的情况下，T公司于境内外的纳税总额预计会比签订单个EPC合同时降低0.3290～0.3392亿美元，折合人民币约1.9740～2.0352亿元，节税金额占合同预计总利润的6.58%～6.78%。进一步地，即使考虑到目前在尼日利亚可能会发生的“只预缴不清算”问题（这种情况下，T公司在尼日利亚多交的0.2814亿美元所得税很可能无法获得退还），通过分别签订合同的方式，T公司依然可以获得0.0476～0.0578亿美元的税收优惠，折合人民币约0.2856～0.3468亿元。

（3）与关联企业的转移定价进行筹划。转移定价的最终目的在于降低企业集团的总体税负，其运用基础在于不同关联企业适用的税率不同。对于ABC铁路EPC项目来说，比较以下两种交易方式如图2所示。

由表3可知，如果采取第二种交易方式，通过将一部分的采购合同利润转移到香港子公司，可以使T公司在境内外的税负总额下降0.12亿美元，折合人民币约0.72亿元。同时，转移到香港子公司的这部分利润还可以长期留存在香港本地金融机构，并用于未来其他境外项目的前期资金投入，从而在一定程度上规避国内比较严格的外汇管制措施。

（4）通过约定税收负担方式进行筹划。对于境外工程承包项目，承包商在国内的纳税义务通常由其自行负担。因此，筹划的重点是确定合同价格是否覆盖承包商在项目当地的税收义务。项目所在国税收负担方式分为三种情形：第一，承包商自行负担其在项目所在国的全部税收义务；第二，业主负担承包商在项目所在国的全部税收义务；第三，业主负担承包商在项目所在国的部分税收义务。在后两种情形下，应在合同中明确由业主负担的当地税收种类、如何缴纳、以谁的名义缴纳以及在承包商因业主不及时缴纳而被当地税务机关强制征税时，其对业主是否具有追索权等内容。在本项目合同谈判过程中，优先考虑提请尼日利亚联邦政府免除本项目在尼境内的部分或全部税收义务。因为该项目金额高达20亿美元，必将在当地发生大量的物资采购，将聘请为数众多的本地员工，且其对尼日利亚西部地区未来的发展具有重要的战略意义。如获得免除，则可提高本项目盈利水平。

（5）其他合同条款的筹划。如为了满足适用相关优惠政策前置条件，可在合同中要求：“甲方（尼日利亚联邦政府）应以自己的名义从尼日利亚付款至乙方（T公司）指定账户（境内）。”

图2　两种交易方式比较

表3　两种交易方式下的收税负担　（单位：亿美元）

（三）合同执行阶段税收筹划能否落到实处，关键在于合同执行阶段对相关税务管理工作的落实情况。针对本项目，从落实国内相关税务管理工作和落实尼日利亚相关税务管理工作两个角度出发，T公司应当做好以下工作。

（1）落实国内相关税务管理工作。具体表现在：及时办理各项认定和备案手续；做好增值税出口退税工作；开具中国税收居民身份证明；就本项目境外纳税情况与国内主管税务机关保持良好沟通。

（2）落实尼日利亚相关税务管理工作。具体表现在：一是建立符合尼日利亚相关政策的账务核算体系；二是通过恰当的会计处理进行税收筹划。灵活调节成本和收入确认金额，避免补缴所得税将总部分摊费用变通为代垫支出，寻求税前扣除减少固定资产入账原值，规避折旧不能扣除规定；三是核对预扣税金额并要求取得正规财政收据；四是及时取得完税证明；五是聘请当地税务师事务所协助完成各项报税工作。

（四）项目竣工决算阶段工程项目竣工结束，并不意味着税收筹划工作同步结束。对于国内税务管理工作来说，与本项目相关的各种完税单据都要清理归档，包括各种减免税备案表、中国税收居民身份证明和申请出口退税相关单据等。同时，应当对尼日利亚现行主要税收法规进行翻译整理，对各项具体筹划措施在执行中取得的成功经验和失败教训进行归纳总结，对整个税收筹划方案进行评价并形成专题报告，以供在对未来其他境外项目进行税收筹划时借鉴学习。

三、结论

本文以尼日利亚ABC铁路EPC项目为例，重点探讨了税收筹划对于国内企业开展海外工程项目的重要性。结果显示，良好的税收风险控制与筹划工作能够显著增强海外项目的盈利能力，从而提升企业海外市场竞争力。

［1］马晓峰：《尼日利亚中资建筑企业涉税事项研究》，《现代企业教育》2006年第12期。

［2］樊书聚、王忠华、张庆云：《尼日利亚税收管理体制简介》，《中国经贸》2011年第22期。

［3］贺炬：《尼日利亚几项税收规定在实际工作中运用的思考》，《当代经济》2012年第12期。

［4］唐永峰：《境外EPC总承包项目企业所得税的税收筹划》，《财会学习》2013年第9期。

［5］苏晓阳、朱登瑞：《香港离岸公司税务筹划研究》，《中国管理信息化》2014年第1期。

［6］郑泽龙：《境外EPC工程项目税务风险管理应对策略》，《财会研究》2014年第6期。

（编辑杜昌）