完善非居民企业所得税源泉扣缴制度的思考

宋兴义（国家税务总局税务干部进修学院 扬州 225007）

完善非居民企业所得税源泉扣缴制度的思考

宋兴义（国家税务总局税务干部进修学院 扬州 225007）

内容提要：对非居民纳税人来源于中国境内的所得采取源泉扣缴制度是提高征管效率、减轻征纳双方纳税成本的有效手段。随着交易形式的日益复杂和实务案例的挑战，我国企业所得税制度中的源泉扣缴需要更加细化和完善。

非居民 源泉扣缴 企业所得税

源泉扣缴制度是我国《企业所得税法》第三条第三款所述的非居民企业所得税款征收的主要方式。《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发［2009］3号，下文简称“3号文”）等①除3号文外，其他文件主要有《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函［2009］698号），《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号），《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号）。一系列规范性文件提供了源泉扣缴的具体操作要求。随着我国非居民企业跨境经济活动日趋多样化和复杂化，在实际操作中出现了非居民企业所得税源泉扣缴制度尚需完善的若干问题，本文即对此加以分析。

一、扣缴义务人扣缴义务能否免除

《企业所得税法》第三十七条规定，扣缴义务人对非居民企业取得《企业所得税法》第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税负有法定扣缴义务。并且，扣缴义务人应按3号文的要求，进行扣缴义务登记和合同等资料的报送。否则，扣缴义务人将承担相应的法律责任。其中，对于扣缴义务人在何种情况下可免于《征管法》第六十八条、第六十九条的法律责任②《征管法》第六十八条：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。，《税收征管法》和《企业所得税法》无明确规定，仅是强调扣缴义务人应向税务机关报告。

《征管法》第三十条第二款、《征管法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发）［2003］47号）第二条第一款规定，纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关；第三款规定，扣缴义务人违反《税收征管法》及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按《税收征管法》及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

《企业所得税法》第三十九条要求，在法定扣缴或指定扣缴时，“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。”与《税收征管法》的“纳税人拒绝扣缴税款”相比，《企业所得税法》出现了所谓“无法履行扣缴义务”的语句，然而何种情况符合这种情形，《企业所得税法》及其实施条例和3号文均未解释。另外，3号文第十四条重复了国税发［2003］47号文第一款的规定，并要求扣缴义务人报送书面情况说明。

从实务中看，由于扣缴义务人作为支付方，控制支付款项，即使非居民企业拒绝扣缴，也不会对扣缴义务人履行扣缴义务产生重大障碍，扣缴义务人向税务机关报告后似应继续履行扣缴义务。然而是否依然存在“无法履行扣缴义务”的可能呢？例如，交易双方为保障交易安全，可能会将交易款打入一个共管账户，需双方同意才能从该账户支付，又或使用了某种特殊的结算方式。此时，如果非居民企业拒绝对方代扣税款，扣缴义务人将难以及时扣缴税款。这里可借鉴《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，下文简称7号公告）第八条第三款规定，扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照《税收征管法》及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按该公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。

因此，笔者建议，税法应明确“无法履行扣缴义务”的情形，在这些情形下：

1.扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明；

2.税务机关收到扣缴义务人的报告后，在规定期限内，向扣缴义务人发出责令其暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项的税务文书。若扣缴义务人或纳税人提供了相应纳税担保，则可对外支付。此时，扣缴义务人免除《税收征管法》第六十八条、第六十九条的行政处罚责任；

3.税务机关向非居民企业追缴税款，若满足《税收征管法》第四十条的规定，则对扣缴义务人暂停支付的相当于非居民企业应纳税款的款项或纳税担保实施强制执行；

4.除上述“无法履行扣缴义务”的情形外，扣缴义务人不得以任何理由不履行法定扣缴义务。

二、非居民企业能否成为扣缴义务人

非居民企业作为扣缴义务人没有上位法的障碍。《企业所得税法》第三十七条仅规定“以支付人为扣缴义务人”，并未将支付人仅限制为居民企业。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组指出，支付人不论是否在中国境内，都是《企业所得税法》第七条和实施条例第一百零四条的扣缴义务人①《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义及适用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2007，313.。7号公告直接将非居民企业纳入扣缴义务人的范围。该文第八条第一款规定，间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。②其他的规章制度没有很好地衔接非居民企业和非居民个人作为扣缴义务人的征管。例如，《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国非居民企业所得税年度纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2015年第30号）中“扣缴企业所得税报告表”的设计。又如，《国家税务总局关于修改〈税务登记管理办法〉的决定》（国家税务总局令第36号）对扣缴登记的规定。

然而，3号文第十五条第二款规定，对股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。这样的表述似乎意味着，在此种情形下，不适用源泉扣缴，是由纳税人自行申报纳税。

作为支付人的非居民企业若承担扣缴义务是有利于股权（财产）转让交易双方为非居民企业且在境外交易时的税款保障的。因为股权（财产）转让方的非居民企业出售股权后，在中国境内可能不再存在其他财产或业务，税务机关向该非居民企业追缴税款会极为困难，《企业所得税法》第三十九条的追缴规定将无法落实。一旦明确了支付方非居民企业负有扣缴义务，因其持有中国境内股权（财产），为保证未来经营的顺利，必将高度重视整个交易过程中对所涉税款的处理安排；而且，如果确实发生非居民企业扣缴义务人没有依法扣缴税款的，税务机关也可相对容易地依据《税收征管法》处理扣缴义务人，从另外一个角度去弥补税款损失。

因此，笔者建议，修改3号文第十五条第二款的规定，保持与《企业所得税法》和7号公告的一致。另外，非居民企业扣缴义务还需要解决的一个问题是：如果非居民企业纳税人提出适用相关避免双重征税协定而免税并满足协定待遇条件的，非居民企业扣缴义务人的扣缴义务应如何处理？

笔者认为：

1.如果非居民企业纳税人在扣缴义务发生时间之前进行协定待遇备案，除纳税人需向主管税务机关提交备案资料外，非居民企业扣缴义务人也应向主管税务机关提交说明材料进行备案，资料提交时间不得迟于扣缴义务发生的1日内，则非居民企业扣缴义务人可免于扣缴义务。同时，税务机关保留追究非居民企业扣缴义务人提供虚假材料责任的权力。

2.如果纳税人按规定进行了协定待遇备案，但是非居民扣缴义务人没有按时提交资料，非居民扣缴义务人仍需依法按时扣缴税款；否则，应承担相应法律责任。

三、反避税调整下扣缴义务是否依然存在

本文以较为常见的在境外间接转让中国居民企业股权一般反避税的情形（7号公告）为例。正常交易下，间接转让中国居民企业股权的转让方非居民企业对中国没有纳税义务，支付方也就不存在所谓是否有扣缴义务的问题。然而，一旦涉及反避税调查，转让方非居民企业对中国的纳税义务就存在不确定性。当然，如果交易发生时，转让方非居民企业认为应纳税的，7号公告对这种情况下支付方扣缴义务的规定是清晰的。

需要关注的是，如果交易发生时，转让方非居民企业认为不纳税，然而税务机关事后通过反避税调查，认定其应纳税。这时，是否能认为，支付方的扣缴义务相应发生从而追究其扣缴责任？

《企业所得税法》及其实施条例、3号文都没有明确排除特别纳税调整事项下的扣缴义务人责任。7号公告第八条第一款的表述是“间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。”那么，“按照本公告规定应缴纳企业所得税的”究竟是否包括因税务机关实施一般反避税而要求转让方缴纳企业所得税的情形？如果包括，依7号公告第八条第一款，支付方成为扣缴义务人，而且几乎可肯定它不会在支付时履行扣缴义务，所以主管税务机关可以按照《税收征管法》及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任。

笔者认为，如果这样处理，会使7号公告下支付方的交易结果和税项处于极大的不安定状态，更让支付方在相当程度上承担了辨别转让方是否存在避税的责任，这样是否让支付方责任过重？

因此，笔者建议，当主管税务机关对某项交易做出需进行反避税调整的结论时：

1.若支付方与转让方是关联企业，则支付方应承担未依法履行代扣代缴的法律责任；

2.若支付方是独立第三方，则购买方无需履行代扣代缴义务，但应根据主管税务机关的要求，提供相关资料、协助联系转让方等。

四、对若干技术问题的思考

1.“7日”的纳税期限问题。3号文第十五条和7号公告第八条第二款均规定，非居民企业税款未被扣缴的，非居民企业应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报纳税。该规定存在两个问题，一是法律依据不足，《税收征管法》和《企业所得税法》都没有明确规定这种情形纳税人的纳税期限；二是难以操作，非居民纳税人很难在7日内履行纳税义务，特别是涉及反避税案件的时候。所以，笔者建议，修改上述“7日”的规定，并结合《税收征管法》的修订出台相应制度。

2.追缴制度的完善。《企业所得税法》第三十九条规定，非居民企业纳税人没有依法缴纳税款的，主管税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。《企业所得税法》实施条例第一百零八条还要求税务机关向纳税人进行告知。从程序上至少有三点要明确：（1）在属地管理的背景下，追缴的税务机关和其他收入项目发生地的税务机关的配合问题；（2）税款征收方式和程序，是税务机关直接从其他收入项目中直接划取，还是其他收入项目的支付人按税务机关要求扣缴申报？（3）对非居民纳税人在境外的，如何告知？

3.中国居民企业股票在境外公开证券市场上市交易，境外非居民在公开市场上买入并卖出该股票取得的所得究竟是不是来源于中国境内的所得以及扣缴义务如何处理，应予以明确。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函［2009］698号）将其排除在该文范围之外，7号公告则把它作为安全港规则的情形之一。然而，《企业所得税法》及其实施条例、3号文都没有排除。建议对《企业所得税实施条例》第七条第三项进行解释，上述所得不属于来源于中国境内的所得范围。

4.非居民纳税人或者扣缴义务人从境外以外币汇入税款的，税款入库程序不顺畅，目前都是特案处理，应有统一的流程规定。

［1］ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义及适用指南［M］. 北京：中国财政经济出版社，2007.

责任编辑：周 优

On Improving the System of Withholding the Enterprise Income Tax of Non-residents at Source in China

Xingyi Song

The system of withholding the income derived by non-residents from the territory of China at source， is an effective way of improving the efficiency of tax collection and administration and reducing the tax costs of tax authorities and taxpayers. With the increasingly complicated transaction forms and challenges of practical cases， the system of withholding the enterprise income tax at source shall be specified and improved.

Non-resident Withholding at source Enterprise income tax

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0058-04