美国税务民事诉讼的证明责任评析*

敖玉芳 （贵州师范大学法学院 贵州 贵阳 550001）

美国税务民事诉讼的证明责任评析*

敖玉芳 （贵州师范大学法学院 贵州 贵阳 550001）

内容提要：美国税务民事诉讼的证明责任体系由成文法和判例法组成，遵循普通法传统和证明责任分层理论。受判例法影响，不同法院对证明责任分配存在一定的差异性。考虑到证据距离和效率原则，证明责任通常由原告承担，同时表现出灵活性，立法对证明责任的转移和特殊分配进行例外规定。本文在对美国税务民事诉讼证明责任的现状进行分析的基础上，对其立法技术、价值取向和纳税人权利保护等方面存在的利弊进行总体评价，以对税务诉讼证明责任规则的制定和完善提供借鉴。

美国 税务民事诉讼 证明责任

税务诉讼的证明责任是一个极富争议的问题。不同国家基于不同的历史渊源、政治体制和法律文化传统，对税务诉讼中证明责任的分配和证明标准的设定有所差异，体现不同的价值取向。美国在长期的税务民事诉讼实践中形成较为成熟的证明责任规则，且美国有着世界公认的最为精细和复杂的税法条文，其中关于税务民事诉讼①美国受普通法传统，不重视公法与私法的划分，将征纳双方的诉讼争议纳入民事诉讼范围，无税务行政诉讼。证明责任的有关规定，在英美法系国家乃至世界范围内都有较大影响。②熊伟. 美国联邦税收程序［M］. 北京：北京大学出版社，2006. 212.

一、美国税务民事诉讼证明责任的现状

（一）成文法与判例法共同构成税务民事诉讼的证明责任体系

美国税务民事诉讼证明责任的成文法规定，是对长期司法实践中通过判例发展的一系列规则的提炼，主要反映在《美国税法典》（Internal Revenue Code，I.R.C）、《联邦税务法院诉讼规则》（Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts，以下简称《诉讼规则》）和《联邦证据规则》中。《美国税法典》第76章“司法程序”之E分章“证明责任”，对税务诉讼的证明责任有集中规定。③I.R.C.§7491.同时在第534节累积盈余税收、第6902节财产受让人、第7454节基金管理人、信托受托人、机构管理人等条款做出分散规定。与之相对应，作为程序法的《诉讼规则》第142条中，统一规定了税务法院审理税务案件适用的证明责任规则，既有原告承担证明责任的一般规则，又包含了欺诈、基金管理人、信托受托人、机构管理人、累积盈余税收等案件的特殊规则，并采用列举与《美国税法典》相对应的特别条款方式，使《美国税法典》与《诉讼规则》的证明责任规定形成有机统一。

但是，成文法难以覆盖各种需要规制的对象，其本身具有高度的抽象性和难以避免的模糊性。判例法对克服成文法的不足起着重要作用，在缺乏相应的成文法规定时，法院的司法裁决发展出可适用的一般原则。在成文法的相关规定不明确时，法院经常对立法做出解释，并通过多年的司法实践发展了许多限制或扩张立法适用的司法原则。①Henry Ordower.The Burden of Proof in Tax Matters［EB/OL］. http://www.eatlp.org/uploads/public/ Burden％20of％20proof％20-％20USA.pdf，2015-12-03.通过成文法和判例法的相互补充和完善，共同构建了税务诉讼的证明责任体系，二者相辅相成，缺一不可。

（二）证明责任遵循普通法传统和证明责任分层理论

在证明责任分配上，美国税务民事诉讼遵循普通法传统，除立法另有规定或者按照一般规则显失公平的情况下由法院减轻原告证明责任外，通常由诉讼的发动者承担案件事实的证明责任。②Janene R. Finley，AllanKarnes.An Empirical Study of the Change in the Burden of Proof in the United States Tax Court［J］. Pittsburgh Tax Review，2008，6（1）：62.《诉讼规则》第142条以成文法的形式再次确立该规则。税务民事诉讼通常因纳税人不服税务机关对其应纳税额的核定或认定不服而提起，故原则上由纳税人承担证明责任。基于“公定力说”，国内收入局的税收核定或欠税认定通知依法送达给纳税人后，原则上即被推定为正确，形成表面证据。纳税人起诉的，必须提供证据推翻税收核定或欠税认定正确性的推定，并满足优势证据标准。③Lawrence M. Hill. The New Burden of Proof in the Federal Tax Courts［J］. Journal of Tax Practice ＆amp; Procedure， 1999，1（1）：34.但是，如果国内收入局核定纳税人有未申报的所得，对未申报的所得不能适用正确性的推定。要求纳税人证明未收到特定的所得项目这一消极事实，既不公平且几乎不可能完成，④Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.故将提出证据的责任转移至国内收入局承担，由国内收入局提供纳税人获得该项所得的实质证据。

在美国税务民事诉讼中，适用证明责任分层理论，证明责任由提出证据的责任和说服责任构成。⑤Paul J. Lee. Don’t Let Burden of Proof Shift to the Taxpayer［J］.Internal Journal of Business and Social Science，2012，3（23）：238.其中，提出证据的责任作为形式上的证明责任，是当事人为避免其主张的案件事实处于真伪不明时承担不利后果，向法院提供相应证据证明自己的主张，可以在双方当事人之间发生转换。它要求承担说服责任的一方当事人对争议的案件事实首先提出初步证据，即提出与国内收入局的税收核定或欠税认定相反的初步证据。⑥Lawrence M. Hill. The New Burden of Proof in the Federal Tax Courts［J］. Journal of Tax Practice ＆amp; Procedure， 1999，1（1）：34.如果只是对应纳税额的一般否定，或者仅仅阐述税收核定是恣意做出，都不能视为完成提出证据的责任。基于提出的证据，如果一名理性人能够裁决支持纳税人的主张，则可视为纳税人已建立案件的初步证据，完成提出证据的责任。⑦Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.在此情况下，提出证据的责任转移至税务机关，由其提出相反的证据进行反驳。说服责任是一种实质上的证明责任，是审理结束时案件仍处于真伪不明时的风险和不利益的归属，要求承担证明责任的一方当事人必须以优势证据确立主张的存在。⑧Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.说服责任与提出证据责任不同，一经确定后不发生转移，始终由一方当事人承担。

（三）不同法院的证明责任分配存在差异性

对于国内收入局做出的欠税通知，纳税人可以选择向联邦税务法院、联邦索赔法院或联邦地方法院提起民事诉讼。⑨Henry Ordower.The Burden of Proof in Tax Matters［EB/OL］. http://www.eatlp.org/uploads/public/ Burden％20of％20proof％20-％20USA.pdf，2015-12-03.纳税人无需先缴纳欠税通知书确定的应补税款，即可向联邦税务法院起诉请求重新确定所欠的税款。如果选择向联邦索赔法院或联邦地方法院起诉，纳税人需在起诉前先缴纳欠税通知书上确定的税款，再提起退税诉讼。不同类型的法院基于不同的诉因，对税务民事诉讼案件证明责任的分配也有所不同。在联邦索赔法院和联邦地方法院的退税诉讼中，法院要求纳税人承担较高的证明责任，纳税人除了证明国内收入局的税收认定存在错误以外，还需要证明应当承担的正确纳税数额。在欠税诉讼中，如果国内收入局提起反诉要求纳税人缴纳尚欠的税款，则国内收入局作为反诉征税案件的原告，对其反诉请求依据的事实应承担证明责任。

在欠税诉讼中，如果纳税人能够推翻欠税认定的正确性推定，对纳税人应当承担的应纳税额，由纳税人还是由国内收入局承担证明责任，在不同巡回上诉法院之间存在分歧。第二、四、五、六、八、九巡回上诉法院认为，一旦纳税人证明欠税通知系恣意做出，其正确性的推定消失。因此，国内收入局对欠税的存在和数额应承担证明责任。①Joni Larson.Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Conzaga Law Review，2000，36（1）：60.而第一、三巡回上诉法院认为，即使欠税通知的正确性推定被推翻，提出证据的责任转移给国内收入局，说服责任仍保留给纳税人。其理由在于：第一，如果由国内收入局承担说服责任，纳税人将迟延纳税，政府征税成本因此增加，会降低征税效率；第二，将证明责任分配给纳税人，有利于促使纳税人保存更为准确的记录；第三，为公平起见，欠税诉讼纳税人承担的证明责任应和退税诉讼保持一致。②Melissa Ellen Segal. Who Bears the Burden of Proof in Taxpayer Suits Against the IRS？［J］. Pittsburge Tax Review，2007，4（2）：159-160.

（四）证明责任在一定条件下由纳税人转移至税务机关

《美国税法典》新增加的第7491节吸纳了1998年《国内收入局重构和改革法案》（Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998，以下简称98法案）关于证明责任在满足一定条件时由纳税人转移至国内收入局的内容，对1998年7月22日以后受理的案件，适用新规定。具体规定为：在诉讼程序中，纳税人针对所得税、遗产税、赠与税、隔代转让税的纳税义务相关的事实争议提出“可信证据”（credible evidence），并同时满足下列条件时，由财政部长承担证明责任：第一，纳税人已遵循要求证实与纳税义务相关的任意项目；第二，纳税人已保存要求的所有记录，并对国内收入局关于证人、信息、文件、会议及接见的合理要求进行通力合作；第三，对于合伙企业、公司或信托作为纳税人的，净资产不高于700万美元。③I.R.C.§7491（a）（1）（2）.这里的“可信证据”是指，如果无相反证据提供，证据在经过关键性分析后，法院认为作为裁决的基础是充分的。④Melissa Ellen Segal. Who Bears the Burden of Proof in Taxpayer Suits Against the IRS？［J］. Pittsburge Tax Review，2007，4（2）：159-160.条件中要求的“合作”（corporation），是指纳税人在一定期限内，提供、获得和审查纳税人控制范围内的证人、信息与文件，同时包括纳税人向税务机关提供合理协助，以获得和审查不在纳税人控制范围内的证人、信息或文件。“合作”还要求纳税人必须用尽包括复议申请权在内的各种行政救济手段。⑤Senate Committee Report，S.REP.NO.105-174.上述证明责任转移的先决条件必须同时满足，证明责任才能转移，故在证明责任转移之前，纳税人必须证明各项条件均已满足才能适用。

（五）税务诉讼证明责任分配的特殊规定

在通常的证明责任规则之外，基于特别证据距离、政策、便利、案件性质、公平等因素考虑，《美国税法典》和《诉讼规则》明确下列情形由国内收入局承担证明责任：1.在纳税人存在意图逃税的税务欺诈民事案件中，关于该事实的证明责任；⑥Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（b）.2.对于个人纳税人，如果国内收入局仅仅是通过使用不相关纳税人的统计信息对纳税人的所得项目进行重建；⑦I.R.C.§7491（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（2）.3.如果诉讼程序是对个人就美国税法典中的F标题“征收程序和行政管理”所课征的罚款、附加税或者额外数额所承担的义务；⑧I.R.C.§7491（c）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（2）.4.国内收入局在税务法院诉讼程序中主张的新事实、欠税数额的增加以及积极抗辩、答辩中的请求；⑨Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（1）.5.在税务法院诉讼程序中，国内收入局认定纳税人作为另一纳税人的财产受让人因而负有纳税义务的；⑩I.R.C.§6902（a）. Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（d）.6.欠税通知以公司的全部或部分收益、利润累积超出合理的商业需求为基础，如果通知未依法送达，或纳税人已证明其全部或部分收益及利润并未许可累积超出合理的商业需求；①I.R.C.§534（a）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（e）.7.国内收入局认为基金管理人故意违反利益回避原则或进行一项违反免税目的之投资，或同意进行应税开支；②I.R.C.§7454（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（c）.8.国内收入局认为信托的受托人故意违反利益回避原则，或同意进行一项应税开支；③I.R.C.§7454（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（c）.9.国内收入局认为一个非营利组织的管理人故意进行一项政治性的支出，或进行一项违反免税目的之游说支出，或给予内部人过高的报酬。④《外国税收征管法律译本》组译. 外国税收征管法律译本［M］. 北京：中国税务出版社，2012.1362.对于上述第1、7、8、9种情形，立法对证明标准提出较通常的“证据优势”标准更高的要求，国内收入局提供的证据必须达到“清楚而令人信服”的程度。

二、对美国税务民事诉讼证明责任的评价及其启示

美国税务民事诉讼的证明责任沿袭了普通法传统，有效维护了法的安定性。其较高的立法技术以及注重效率的价值取向，尤其值得借鉴。然而，不同法院对税务民事诉讼证明责任的不同处理，不利于贯彻对纳税人权利的平等保护，也值得警惕。

（一）立法技术较高

美国关于税务民事诉讼的证明责任规定表现出较高的立法技术。从立法位阶上看，《美国税法典》和《联邦证据规则》均属国会立法，贯穿了证明责任分配和转移的法律保留原则。在立法内容上，遵循了民事诉讼通常由原告承担证明责任这一基本规则，维护了法的安定性，同时紧密结合税务案件特点，综合征纳双方当事人距离证据的远近、举证能力的强弱、公平、政策及案件性质等多种因素，对证明责任做出调整。规定了由税务机关承担证明责任的特殊情形，更加符合事物的本质，有利于发挥证明责任对案件事实认定和案件处理的功能与作用。特别是《美国税法典》第7491节规定的证明责任在满足一定条件下由纳税人转移至税务机关的做法，有效兼顾了征纳双方的利益平衡，表现出较高的立法技术，赢得了英美法系国家学者的好评。⑤Maria Italia.Taxpayers’ in Australia Bear the Burden of Persuasion and Burden of Production［J］. International Review of Business Rearch Papers，2011，7（1）:234-237.坚持以“证据优势”作为通常的证明标准基础上，对税务欺诈等特殊类型的案件，要求达到“清楚而令人信服”的较高标准，避免在不同类型案件中单一适用证明标准带来的僵化和实质不公正。此外，在《美国税法典》内部的协调，以及《诉讼规则》相互间的外部衔接方面，体现证明责任遵循实体法与程序法相结合、集中与分散结合、一般与特殊相结合、原则性与灵活性相结合的特点，这些立法技术是值得学习和借鉴的。

（二） 价值取向注重效率原则

美国税务民事诉讼的证明责任规则，体现了侧重效率原则的鲜明价值取向。

税务案件的课税事实证据资料大多由纳税人管领，比较国内收入局，纳税人与证据的距离更近。在税务民事诉讼中，基于“公定力说”推定欠税通知正确，由纳税人承担推翻正确性推定的证明责任，取代税务机关对欠税通知的正确性举证，能够有效遏制纳税人滥诉，避免税务机关花费大量行政资源从事举证活动引发的低效率等负面效应。这种结合证据距离和征纳双方的举证能力强弱分配证明责任的做法，有利于贯彻平等原则，提高举证的实效。

追求效率的价值取向，还体现在证明责任分层理论的运用。美国在税务民事诉讼中采行辩论主义，法院一般不主动调查案件事实，当事人的证明责任除说服责任外，还存在提出证据责任。为避免最终说服责任对己产生的不利后果，征纳双方对各自主张的事实有积极提出证据加以证明的责任，尤其是负说服责任的一方有积极提供证据的动机，提出证据责任会得到及时履行，有利于案件事实的查明，避免法院花费大量时间和成本调查课税事实，从而提高诉讼效率，有效地克服了大陆法系职权调查主义模式下当事人提供证据的主观能动性不能有效发挥的弊端。在辩论主义模式下突显当事人（尤其是纳税人一方）提出证据的责任，取代法院的职权调查，更加有利于案件事实的查明和降低诉讼成本。

（三）不同法院的证明责任分配不利于对纳税人权利的平等保护

纳税人向联邦地方法院、联邦索赔法院或联邦税务法院提起的诉讼，虽然本质上都是因不服税务机关确定的应纳税额所致，但不同的诉因和不同的受理法院有不同的证明责任分配规则，使得起诉前缴纳税款的纳税人和未缴纳税款的纳税人受到不公平的待遇。对于欠税诉讼，不同的巡回上诉法院对证明责任的处理也不同。不同法院对税务诉讼证明责任的不同分配，有损于法律体系内部的和谐，必然在纳税人之间形成实质上的不公平，不利于对纳税人权利的平等保护。

税务机关对纳税人应纳税额的税收核定或认定的正确性推定被推翻后，相当于回复到税务机关做出核定或认定前的税务行政程序。依据美国《联邦行政程序法》第556条（d）款“法规和裁定的提议者应当承担证明责任，法律另有规定的除外”之规定，国内收入局作为税务行政程序的“提议者”，对其核定或认定的纳税人的应纳税额理应承担证明责任。鉴于行政程序与诉讼程序之间的前后衔接关系，保持税务行政程序与诉讼程序的证明责任分配的一致性，有利于避免证明责任体系内部错乱，并有助于纳税人对证明责任后果的预测和对税法的遵从。在税务民事诉讼中，税收核定或认定的“公定力”消失后，如果统一由税务机关对纳税人的应纳税额承担证明责任，将有利于督促税务机关依法行政，且能够使退税诉讼与欠税确认诉讼保持相同的证明责任，有利于维护法律体系内部的和谐统一，最终实现税法对纳税人权利的平等保护。

［1］ 熊伟. 美国联邦税收程序［M］. 北京：北京大学出版社，2006. 212.

［2］ United Ststes.Internal Revenue Code［EB/OL］.https://www.law.cornell. edu/uscode /text / 26，2016-03-25.

［3］ Henry Ordower.The Burden of Proof in Tax Matters［EB/OL］. http:// www.eatlp.org/uploads/public/ Burden％20of％20proof％20-％20USA.pdf，2015-12-03.

［4］ Janene R. Finley，AllanKarnes.An Empirical Study of the Change in the Burden of Proof in the United States Tax Court［J］. Pittsburgh Tax Review，2008，6（1）：62.

［5］ Lawrence M. Hill. The New Burden of Proof in the Federal Tax Courts［J］. Journal of Tax Practice ＆amp; Procedure， 1999，1（1）：34.

［6］ Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.

［7］ Paul J. Lee. Don’t Let Burden of Proof Shift to the Taxpayer［J］. Internal Journal of Business and Social Science，2012，3（23）：238.

［8］ Melissa Ellen Segal. Who Bears the Burden of Proof in Taxpayer Suits Against the IRS？［J］. Pittsburge Tax Review，2007，4（2）：159-160.

［9］ Robert E. Meldman，Richard J. Sideman.Federal Taxation Practice and Procedure［M］. Chicago：Christopher Zwirek，2008，85.

［10］ U.S. Senate Committee. Senate Committee Report，S.REP.NO.105-174 ［EB/OL］. http://thomas.loc.gov/cgi-bin/cpquery/？＆amp;dbname=cp105＆amp;sid=cp1052kI Pg＆amp;refer=＆amp;r_n=sr174.105＆amp;item=＆amp;sel=TOC_68761＆amp;，2016-03-25.

［11］ United States Tax Court.Rules of Practice and Procedure［EB/OL］. https://www.ustax court.gov/rules/Rules.pdf，2016-03-25.

［12］ 《外国税收征管法律译本》组译. 外国税收征管法律译本［M］. 北京：中国税务出版社，2012.1362.

［13］ Maria Italia.Taxpayers’ in Australia Bear the Burden of Persuasion and Burden of Production［J］. International Review of Business Rearch Papers，2011，7（1）:234-237.

责任编辑：周 优

Comments on Burden of Proof in Civil Tax litigation of the US

Yufang Ao

The burden of proof system in American civil tax litigation is composed of the statutory law and the case law，which follows the common law tradition and the stratification theory of the burden of proof. Affected by the case law， there are some differences on distribution of burden of proof in different courts. Taking into account the evidence distance and efficiency principle， the burden of proof is usually on the plaintiff. Meanwhile， to show the flexibility， the legislation stipulates exceptions on the transfer of the burden of proof and special distribution. Based on the analysis of the current situation of the burden of proof in American civil tax litigation， this paper gives a general overview of its legislative technology， value orientation and the protection of taxpayers' rights， which serves as a reference for developing and improving the rules of burden of proof in tax litigation in a country.

The United States Civil tax litigation Burden of proof

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0062-05

* 本文系2016年度教育部人文社会科学研究项目《税务诉讼证明责任规则研究》（项目批准号：16XJC820001）的阶段性成果。