我国实施税收自愿披露项目正当其时

梁若莲（广东省地方税务局税收科学研究所 广东 广州 510630）

我国实施税收自愿披露项目正当其时

梁若莲（广东省地方税务局税收科学研究所 广东 广州 510630）

内容提要：在中国即将执行OECD金融账户涉税信息自动交换机制和中美《海外账户纳税遵从法案》政府间协议的大背景下，实施税收自愿披露项目正当其时。本文分析了我国当前实施自愿披露项目的意义，介绍了其他国家实施自愿披露项目的效果与经验，并从项目设计、法律修订、制定指引等方面提出了我国实施自愿披露项目的建议。

税收 自愿 披露

随着全球经济一体化日益加深，资本全球化已成大势所趋。据统计，2015年，我国境内投资者共对全球155个国家（地区）的6 532家境外企业进行了非金融类直接投资，累计实现对外投资7 350.8亿元人民币（约合1 180.2亿美元），同比增长14.7％。对外直接投资流量上亿美元的国家（地区）有54个，其中10亿美元以上13个。此外，我国企业共对“一带一路”相关的49个国家进行了直接投资，投资额合计148.2亿美元，占总额的12.6％，投资主要流向新加坡、哈萨克斯坦、老挝、印尼、俄罗斯和泰国等①http://news.xinhuanet.com/fortune/2016-01/21/c_128652668.htm。

招商银行与贝恩公司联合发布的《2015中国私人财富报告》显示：2014 年，中国可投资资产1 000万元以上的高净值人士数量超过100 万人，人均持有可投资资产约3 000万元，共持有可投资资产32 万亿元；预计到2015 年底，中国高净值人群数量将达126万人，高净值人群持有的可投资资产规模将达37万亿元。其中，已拥有境外投资的高净值人群占比从2013 年的33％上升到2014年的37％，且超过半数表示将会考虑增加境外投资。

由于境外投资信息披露的渠道相当有限，国内税务机关对企业和个人在境外投资的资产规模、所得金额以及纳税状况知之甚少，对这部分人群实施有效税收征管、组织国际税收收入和打击跨境逃避税方面仍有较大的空间。而从部分国家税务机关的实践经验来看，当前我国实施自愿批露项目（Voluntary Disclosure Programmes），正当其时。

一、我国实施自愿披露项目的意义

自愿披露项目是指税务机关向此前发生不遵从行为的纳税人提供机会，允许其在特定条件下纠正逃税行为的制度。之所以说我国当前实施自愿批露项目正当其时，主要是因为美国《海外账户纳税遵从法案》（FATCA）和经济合作与发展组织（OECD）金融账户涉税信息自动交换机制（CRS）在中国实施在即。如果设计得当，借此良机实施自愿披露项目，可达到“一石多鸟”的目的和“四两拨千斤”的功效。

为弥补金融危机导致的财政赤字，2010年，美国国会通过了FATCA法案，要求外国金融机构向美国税务部门报告美国人账户信息。如不遵守，将对外国金融机构源于美国的付款扣缴30％的惩罚性预提税。在美国的强力推动下，截至2016年6月，已与美正式签署实施FATCA政府间协议的辖区和经双方同意视同已签署协议的辖区（包括中国在内）达到113个①https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx。以英国、法国为代表的欧洲国家推动二十国集团（G20）和OECD在全球范围内开展税收透明度建设和情报交换，先后得到了G20伦敦峰会、匹兹堡峰会以及戛纳峰会的背书支持。2013年9月，G20圣彼得堡峰会将自动情报交换与税基侵蚀和利润转移（BEPS）并列为峰会两大涉税议题，并承诺将自动情报交换作为新的全球标准，支持OECD会同G20成员国制定金融账户涉税信息自动交换标准（以下简称“标准”）。截至2016年6月，全球超过95个辖区承诺将尽快实施该标准；以英国、法国、德国、意大利等欧洲国家及开曼群岛等离岸金融中心为代表的55个辖区建立了早期实施小组（Early Adopters Group），拟于2017年9月开展第一批金融账户涉税信息自动交换②http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/。我国于2014年6月与美国签订了FATCA政府间协议，2014年8月签订了《多边税收征管互助公约》（MAC），2015年12月签订了《金融账户涉税信息自动交换多边政府间协议》（CRS MCAA），并承诺于2018年9月实施第一次CRS数据交换。一旦中国正式启动FATCA和CRS数据交换并经过一定时间的磨合与完善，理论上，税务机关获取境内居民的境外所得和资产信息，并采取相应措施提高海外税收遵从度，将易如反掌。

在推进FATCA和CRS的背景下实施自愿披露项目，将使我国从以下四个方面获益：

第一，可减少境外所得的税收流失。英国自2007年起第一次实施自愿披露项目，到2015年8月，英国税务与海关总署已补征税款6.1亿英磅；同时，对纳税人自愿披露后采取的后续征管措施也为英国带来了近3.95亿英磅③https://www.gov.uk/government/publications/2010-to-2015-government-policy-tax-evasion-and-avoidance/2010-to-2015-governmentpolicy-tax-evasion-and-avoidance的税收收入。可见，即使一国税务机关尚无法做到对本国境外税收流失了如指掌并采取有力的补救措施，只要实施自愿披露项目，在一定程度上仍然可以“坐享其成”，将原本“看不见、摸不着、啃不动”的离岸税源转化为“真金白银”，收入囊中。

第二，可降低实施FATCA和CRS的阻力和成本。实施FATCA和CRS，无论对于纳税人、金融机构还是税务机关，都无疑是一个巨大挑战，必然面临强大的阻力和高额的成本。国际知名咨询公司Thomas Reuters日前针对全球部分金融机构的高管进行了问卷调查。调查结果显示：“完全有信心”履行FATCA和CRS尽职调查和信息报告义务的金融机构仅占15％，“没有信心”或者“几乎没有信心”的金融机构占比合计高达56％；履行FATCA和CRS义务的最大挑战在于缺少清晰连贯的执行指引。此外，40％的金融机构预计为此付出的成本在100万美元左右④http://thomsonreuters.com/en.html。对税务机关而言，暂且不论其为搭建信息交换系统、制定操作指引、组织员工培训、开展宣传活动等付出的成本，单是有效匹配和使用数据以改进离岸税收遵从这一难题，就困难很大。特别是在我国这样一个金融机构向税务机关报告信息的法律体系尚不健全、纳税人自行申报制度尚不完善、第三方信息匹配和风险评估技术应用尚不成熟的国家，花费大量征管资源交换回来的数据很有可能在短期内发挥不出应有的效用，导致实施之初投入产出比难以尽如人意。自愿披露项目建立了税务机关与纳税人直接对话的渠道，绕过了强加在金融机构身上的义务，同时也为税务机关留下了完善法律体系、信息系统和数据使用技术的时间。经过了自愿披露项目的过滤，坚持拒不申报境外所得的纳税人，不仅逃避税嫌疑更大，而且数量将大大减少，将极大减轻FATCA和CRS数据交换和使用的压力。同时，税务机关调配征管资源，集中兵力，重点突破，也无疑将会取得更佳的效果。

第三，可影响和引导纳税人的离岸遵从行为。OECD的研究表明，离岸自愿遵从机制可实现税收透明度和情报交换效益的最大化，短期内增加税收收入，长期内提高遵从水平，是整体税收遵从策略的一个重要组成部分。影响纳税人行为的因素非常复杂，但如果税务机关的遵从策略能够与纳税人的遵从态度相互对应，则可更大程度地影响纳税人未来的遵从行为。这一关系可用“遵从金字塔”来说明，在这个金字塔中，位于塔底的大多数人都愿意遵从税法，只有塔尖的一小部分人蓄意逃税。实施自愿披露项目，以牺牲一些罚款和滞纳金为代价，将金字塔中从未申报且查无踪迹的大部分纳税人纳入税网，逐步提高其纳税遵从意识，引导其纳税遵从行为，从而改进离岸税收遵从的整体水平，显然是一个以小搏大的解决之道。

第四，可有效解决历史遗留问题。实施FATCA和CRS的后果之一，是税务机关和纳税人将共同面临历史欠税如何追缴清算的问题。这其中牵涉诸多法律性、技术性和操作性难题，很有可能将双方拖入审计、诉讼和刑事起诉程序的泥潭，成本高昂且争议不断。自愿披露项目鼓励纳税人“坦白从宽”，在给予纳税人宽大处理的善意中将其境外所得未申报纳税的历史一笔勾销，不仅打消了纳税人进行自愿披露的顾虑，而且也一次性解决了历史遗留问题。

总之，实施自愿披露项目与执行FATCA和CRS，实际上就是对纳税人“恩威并施”。对于即将在两年左右的时间内全面执行FATCA和CRS的中国而言，此时正是实施自愿披露项目的最佳时机。

二、他国实施自愿披露项目的效果与经验

（一） OECD问卷调查结果综述

2015年3月，OECD针对47个国家实施一般性和特殊性自愿披露项目的主要特征进行了调查。调查显示，所有国家都表示对纳税人的不遵从行为零容忍，所采取的对策概括而言，无非是“大棒”+“胡萝卜”。

“大棒”主要是指在国内法中对未进行纳税申报又不参与自愿披露的纳税人予以处罚，包括财产罚和名誉罚。各国通常对那些未通过自愿披露项目全面及时地向税务机关报告信息的纳税人不仅补征税款和滞纳金，而且对其进行刑事起诉和监禁。如果纳税人不参与自愿披露项目，有些国家，如爱尔兰会曝光其姓名、地址和职业，而且对2010年1月1日以后未申报纳税的行为，罚款金额可超过未纳税所得的15％或3.3万欧元。

“胡萝卜”则主要是指给予自愿披露未申报所得的纳税人以适当形式和程度的豁免。80％以上的国家都实行一般性自愿披露项目或类似的行政措施，其他国家则实行临时性披露项目。一般性披露项目要求纳税人必须缴纳未实施自愿披露项目所应申报缴纳的税款，而部分国家实施的临时性披露项目往往采用减税或不同的税款计算方法。此外，临时性披露项目通常会降低滞纳金。在所调查的47个国家中，19个国家对自愿披露的纳税人免除罚款；即使不免除的，处罚金额也会大大降低。在38个实施一般性披露项目的国家中，26个国家对自愿披露的不遵从纳税人免除监禁；只有几个国家（如美国和澳大利亚）的纳税人即使进行了自愿披露，仍面临被监禁的可能，但自愿披露会被视为减刑情节或避免被提起刑事诉讼的有利依据。

此外，一些国家要求纳税人提供额外信息，自愿披露方能生效。例如，澳大利亚的临时性披露项目规定，不遵从纳税人必须向税务机关提供以下信息：一是离岸架构、实体和资产信息；二是2006年1月1日以后协助纳税人建立或维护离岸架构的税务顾问或其他中介的信息。

（二）澳大利亚自愿披露项目简介

澳大利亚常年实施一般性自愿披露项目，对接到审计通知前自愿向税务机关披露未申报收入的纳税人，在全额补缴税款和滞纳金的前提下，可免除罚款（未申报收入低于1 000澳元）或将罚款减低至未申报收入的20％（未申报收入高于1 000澳元），且自愿披露会大大降低纳税人被提起刑事起诉和监禁的可能性。除了一般性自愿披露项目，澳大利亚还先后实施了两次特殊性自愿披露项目：

第一次是离岸自愿披露行动（OVDI），鼓励纳税人在2010年6月30日前主动向税务机关报告境外所得和资本利得。与一般性自愿披露项目不同的是，此次行动将2002年及以前的滞纳金全额免除，2003-2004年的滞纳金按基础比率征收，2005年及以后的滞纳金按正常比率征收。罚款方面，未申报应税所得如低于2万澳元，全额免除罚款；超过2万澳元的，则按当年未申报应税所得的10％征收。刑事起诉方面，尽管理论上对自愿披露但案情严重的纳税人仍会保留提起刑事起诉的权利，但该项目实施到期尚无真正提起诉讼的案例。如前所述，自愿披露的纳税人还必须如实向税务机关提供额外信息，主要包括离岸架构、实体和资产，以及提供建立、维护或改变离岸架构、实体和资产建议的税务顾问或其他中介信息。

第二次是“今日披露离岸所得”（“DO IT”）项目，披露期限是2014年3月27日到12月19日。对于纳税人来说，该项目并不比OVDI项目更吸引人，因为纳税人并不能获得大幅减免滞纳金的好处，而在罚款的免除条件、对刑事起诉的影响、提供额外信息的要求等方面也都与OVDI不相上下。然而，该项目的实施效果相当显著。据澳大利亚税务局在其官网上公布的数据显示①https://www.ato.gov.au/Media-centre/Media-releases/Project-DO-IT---the-deadline-is-fast-approaching/，截至该项目到期前10日，税务部门已收到1 750份披露报告，涉及2.4亿美元所得和17亿美元的离岸资产。

（三）美国自愿披露项目简介

美国是较早实施自愿披露项目的国家之一。除实施一般性自愿披露项目之外，美国于2009、2011、2012和2014年先后实施了一系列离岸自愿披露项目（OVDP），鼓励纳税人报告未申报的离岸账户信息、资产及所得。这些项目的总体目标一致，即：集中采取行动，将美国纳税人的境外所得和资产纳入税务遵从管理，以非税务检查方式批量解决不申报离岸所得问题。截至2014年6月，美国国内收入署（IRS）共收到个人自愿披露报告4.5万份，追缴欠税、加收滞纳金和罚款合计高达65亿美元②https://www.irs.gov/uac/newsroom/irs-offshore-voluntary-disclosure-efforts-produce-6-5-billion-45-000-taxpayers-participate。

IRS于2009年3月开始实施第一次OVDP项目。参与该项目的纳税人可免于受到刑事起诉，并可以通过缴纳多种离岸罚款的方式将民事和刑事处罚一笔勾销；离岸罚款金额为2003-2008年未申报离岸账户价值总额的20％；此外纳税人还必须就未申报的所有纳税年度补充申报或修正纳税申报表以及《外国银行和金融账户表》（FBAR）。强有力的遵从行动以及配合其开展的外国银行宣传活动在纳税人中引起了较大反响。据统计，2009年IRS局通过实施OVDP项目，在当年10月15日项目终止日期前共收到1.5万份披露报告，追缴欠税、加收滞纳金和罚款共计34亿美元。项目终止后，仍收到3 000份自愿披露报告。

2009年的OVDP项目可谓首战告捷，效果显著。应税收从业人员的再三要求，IRS于2011年2月宣布实施离岸自愿披露行动（OVDI），时间截止到当年的9月9日。此次离岸处罚的金额为2003-2010年未申报离岸账户价值总额的25％，情节严重者还可能加收5％ 或12.5％的额外罚款。2011年的OVDI项目又吸引了1.5万份披露报告，追缴的欠税、加收滞纳金和罚款达到16亿美元，占当年结案总数的70％。

前两次OVDP和OVDI项目使纳税人和税收从业人员自愿披露的热情持续发酵。2012年1月，IRS修改了2011年OVDI的条件，并将有效期延长到通知其终止为止。与2011年OVDI项目不同的是，此番罚款比率再次提高，为前8年未申报离岸账户价值总额的27.5％。2012年6月，IRS在自愿披露项目中增加了一个选项，允许没有欠税或欠税金额较小的部分美国公民和海外侨民参与自愿披露，于当年9月开始生效。2012年的OVDP项目共收到1.2万份披露报告。

2014年6月，IRS又推行了一项与OVDP平行开展的项目，即简化申报遵从项目，未申报外国金融资产并相应纳税的纳税人如能证明其并非有意不申报，则可用简化的程序补充或修正申报，同时还可免予缴纳未申报纳税的罚款，而离岸罚款的比率仅为前6年未申报离岸账户价值总额的5％。

IRS对所有参与自愿披露项目的纳税人都未曾承诺免除刑事起诉和监禁，但参与自愿披露项目会导致刑事起诉和监禁的建议被搁置。此外，纳税人除了要提交纳税申报表和相关信息表以外，还必须提供离岸金融机构、离岸服务供应商以及其他协助者的信息。

三、对我国实施自愿披露项目的建议

如前所述，既然当前正值实施自愿披露项目的“黄金时期”，而且他国实践也验证了自愿披露项目能够取得良好成效，我国不妨借鉴他国实施自愿披露项目的有益经验，因地制宜，顺势推进。

（一）做好自愿披露项目的整体设计

为帮助各国更好地设计自愿披露项目，OECD专门绘制了自愿披露决策树，明确了税务机关在设计自愿披露项目时应考虑的每个步骤。按此决策树的指引，并借鉴美国、澳大利亚等国家的实施经验，建议我国在考虑实施自愿披露项目时把握以下几个关键点：

1. 针对我国居民企业及个人境外所得和资产申报明显不足且FATCA和CRS实施效果尚需时间验证的现状，对这一群体分阶段实施临时性自愿披露项目，每个阶段的持续时间可暂定为6-9个月，从每年5月底企业所得税汇算清缴和3月底个人所得税自行申报完成持续到当年年底。临时性披露项目试行取得阶段性成果并积累足够经验后，再考虑将一般性披露机制从法律层面永久固定下来，并扩大纳税人的适用范围，长期实施。

2.自愿披露项目必须在为不遵从纳税人提供足以激励其披露的优惠待遇与不鼓励不遵从行为二者之间取得平衡。根据国际货币基金组织的一项调查，税收特赦往往得不偿失，会侵蚀税收收入并对整体税收遵从带来负面影响。因此，在确定自愿披露的优待条件时，不宜减免税款或免除触犯刑法的可能性，但可以考虑适当降低甚至免除罚款和滞纳金，并将自愿披露作为降低提起刑事诉讼可能性的情节，确保对纳税人形成足够的吸引力。如果是分阶段实行自愿披露项目，可参考美国做法，逐段提高罚款比率，即使每个阶段仅仅提高2-3个百分点，也会给纳税人造成一种“机不可失、失不再来”的紧迫感，督促纳税人尽快披露。

3.借鉴澳大利亚的做法，将提供相关信息作为参与自愿披露项目的前提条件，以帮助税务机关更好地了解纳税人逃避税的手法与案源，甚至发现未参与自愿披露项目的其他不遵从纳税人。提供信息的范围要仔细斟酌，以免影响纳税人进行披露的积极性；同时还应确保其与税务机关日常税收管理以及防范税基侵蚀与利润转移（BEPS）、进行CRS交换所需信息对接互补。

（二）在国内法中引入自愿披露规定

现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）中并没有引入实施自愿披露项目的法律依据。税收征管法第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”如果不修订税收征管法，税务机关只能勉强依据这一款，在罚款比例上做文章，将“不缴或者少缴的税款百分之五十”作为吸引纳税人进行自愿披露的优待条件。与美国和澳大利亚以未申报离岸账户价值或境外所得的一定比例进行罚款相比，我国征管法的罚款力度未必就比这两个国家更大，但给纳税人留下的直观印象却很“沉重”，可能会因吸引力不足而影响自愿披露项目的实施效果。

自愿披露项目是许多国家成本低廉且行之有效的遵从手段，在当下引入我国可收到事半功倍之效。为此，建议在税收征管法修订中增加实施自愿披露项目的法律依据，赋予国家财政或税务主管部门减免罚款和滞纳金的权限，明确纳税人自愿披露可成为修订后的刑法关于“逃避缴纳税款罪”的减刑情节，并与《税收征管法修订草案》中关于银行等金融机构和相关政府部门向税务机关提供金融账户涉税信息，以及纳税人或税务代理人强制披露税务安排等规定实现有效衔接，形成税务机关获取境外涉税信息环环相扣、可互相补充印证的 畅通“回路”。

（三）制定简明的自愿披露指引

OECD的调查显示，纳税人进行自愿披露，最大的顾虑是对全面准确披露的后果缺少确定性，对是否会被刑事起诉尤为担心。此外，信息的保密性，税收违法行为被曝光后的名誉损失，能否与税务机关就税款、滞纳金和罚款的补缴达成一致以及披露是否会引发未来风险评估乃至审计后果等，都可能让纳税人裹足不前。为打消纳税人的顾虑，OECD建议各国税务机关制定并发布简单清晰、易于操作的披露指引，至少应涵盖以下几项内容：1. 要在税务机关网站上发布自愿披露的具体流程、联系人以及所需文件材料清单，有条件的地方还可建立专门机构，专职回答有关披露的程序性问题；2. 要明确因祖辈在境外隐匿资产和所得或者境外辖区对记录保存的时限规定较短，导致披露的信息不够完整时应采取何种处理原则（最好辅之以案例），并明确自愿披露所覆盖的年限；3. 要强调为纳税人保密的具体规定，并明确所披露信息的使用和共享范围；4. 要明确自愿披露会对纳税人未来被实施税收风险评估、监控、分析以及审计的影响；5. 要明确税务机关在哪些情况下会从第三方获取信息；6. 要明确征收滞纳金和罚款的情形、计算依据以及减免的条件，确保纳税人自愿披露的成本要小于被税务机关主动发现时付出的成本，同时又大于纳税人自始遵从的成本；7. 要明确在何种情形下纳税人可被免于被刑事起诉，必要时可采取由税务机关与检察部门联合发布声明的形式；8. 要明确可设立专线，供纳税人或税务顾问与税务机关匿名讨论自愿披露的有关内容，以帮助有顾虑的纳税人下定决心；9. 可考虑设立快速通道，对金额较小或架构简单的披露报告进行简化处理。总之，指引越是清晰周到，纳税人进行自愿披露的顾虑和难度就越小，披露效果也就会更加显著。

（四）做好FATCA与CRS的实施准备

OECD预测，在CRS进入实施阶段的前1-2年，自愿披露的数量、所涉及的所得和资产金额以及可能补征的税款、滞纳金和罚款都将达到峰值。CRS正式启动后，这些数值将大幅下降①https://community.oecd.org/docs/DOC-101926。FATCA和CRS的有效实施是自愿披露项目取得实效的后盾，惟其强大并有效，方能彻底消除纳税人继续隐匿境外所得和资产的侥幸心理，主动与税务机关“坦诚相见”。换言之，自愿披露项目的最终实施效果，取决于FATCA和CRS识别境外未申报资产和收入、打击跨境逃、避税的有效性。而这一有效性，则取决于各国的实施准备做得是否充分。我国已承诺于2018年9月实施第一次CRS数据交换，任务艰巨，时间紧迫。为此，我国除了要积极推动税收征管法的修订，赋予金融机构报送金融账户涉税信息的义务以外，还要按照税收透明度与情报交换全球论坛审议的要求，加快做好管理性和技术性准备工作，力争在正式交换数据之前达到全球论坛所要求的法律、管理和技术最低标准。另外，要参考OECD税收征管论坛对成员辖区实施FATCA和CRS最佳实践的归纳与分享，结合我国税收征管实际，深入研究FATCA和CRS数据的有效使用，特别是如何实现其与国内税收征管数据的自动比对和有机结合、如何利用匹配后的数据进行纳税人税收风险画像分析与评估并采取有针对性的遵从措施、如何尝试利用金融账户涉税信息进行纳税申报表的预先填报以及实施效果评估，等等。简言之，数据的有效使用是整个实施准备工作的关键，关系到自动信息交换机制和自愿披露项目的成败，务须大胆探索，精耕细作。

［1］ OECD （2015）: Update on voluntary disclosure programmes-A pathway to tax compliance， http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-taxinformation/update-on-voluntary-disclosure-programmes-apathwaypto-tax-compliance.htm.

［2］ https://www.irs.gov/uac/newsroom/irs-offshore-voluntary-disclosureefforts-produce-6-5-billion-45-000-taxpayers-participate.

［3］ https://www.ato.gov.au/General/The-fight-against-tax-crime/Indetail/Targeting-Tax-Crime-magazine/2014/Targeting-tax-crime--Project-DO-IT---October-2014/

［4］ https://www.ato.gov.au/General/Correct-a-mistake-or-amend-areturn/Make-a-voluntary-disclosure/

责任编辑：王 平

On the Timing Introduction of the Voluntary Disclosure Programme in China

Ruolian Liang

China is right in the process of preparing for the implementation of the Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Information developed by OECD and the FATCA Inter-governmental Agreement between China and the United States. It is high time for China to introduce the voluntary disclosure programme against this backdrop. This paper discusses the significance of introducing the voluntary disclosure programme in China， and then gives an overview of the effect and experience of certain countries in implementing the voluntary disclosure programmes. Finally， the paper makes suggestions for China to put in place the programme in terms of programme design， legal framework and guidance construction.

Tax Voluntary Disclosure

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0047-06