对新会计准则离职后福利的解读

陈薇伊　刘青



对新会计准则离职后福利的解读

陈薇伊刘青

2014年，财政部对企业会计准则进行了修订，在新准则中首次提出离职后福利的概念并将其分为设定提存计划及设定受益计划。本文以探究准则修订及离职后福利提出的必要性为背景，分析设定提存计划及设定受益计划的含义，比较二者之间的区别，最后指出设定受益计划在会计实务中可能遇到的问题并就离职后福利的发展问题提出相关建议。

离职后福利；设定提存计划；CAS9；IAS19；设定受益计划

一、新准则的修订背景及离职后福利的提出

2006年，财政部决定在全国范围内实施会计准则体系改革并发布《企业会计准则》《企业会计准则第九号——职工薪酬》（以下简称旧CAS9）作为新增内容列示其中。旧CAS9的提出使企业在职工薪酬方面的会计处理上得到相应的规范，信息披露充分化，职工权益得到了一定的保障。

但是，在国际与国内因素的共同影响下，仍采用旧CAS9对涉及职工薪酬的业务进行会计处理时，会出现缺乏规范性及针对性的问题。

一方面，随着国际间经济一体化进程不断推进，我国的会计准则体系呈现出向国际会计准则趋同的态势。2011年，国际会计准则理事会（IASB）对《国际会计准则第19号—雇员福利》（IAS19—雇员福利）的相关条例进行修改，我国也应对与职工薪酬相关的会计准则作出相应调整；另一方面，随着我国社会保障体系不断建立健全，企业给予职工报酬与福利的形式愈来愈多样化，加之人们对离职后福利的关注度不断提高，企业在职工离职后所能给付的福利不仅成为企业吸引人才和留住人才的重要手段，同时也是企业管理活动的关键环节。而旧CAS9已无法充分满足社会经济的发展需要，如何对职工薪酬的会计处理及相关规范进行修改已成为企业与广大劳动群体关注的热点问题。

2012年财政部下发了《企业会计准则第九号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》，广泛汲取各方意见。2014年，财政部将旧准则与各方意见相结合，并借鉴IAS19（2011）的相关规范，颁布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称新CAS9），并于2014年7月1日开始施行。

新CAS9与旧CAS9相比，首次出现离职后福利这一提法，除包含旧CAS9中所涉及的企业为职工缴纳的五险一金及其他社会保障费用外，在新CAS9中还增设一章对离职后福利的会计处理方法及披露要求进行规范和完善。

二、离职后福利的内容

新CAS9指出，离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后向职工提供各种形式的报酬和福利。主要包括失业保险、离职后医疗保障、离职后人寿保险、基本养老保险、补充养老保险及其他退休后福利等，但不包括短期薪酬和辞退福利。离职后福利计划则是企业与职工就离职后福利达成的协议，或企业制定的关于向职工提供离职后福利的具体管理办法。根据企业所需承担的义务和风险的不同，离职后福利计划具体划分为设定提存计划和设定收益计划。

1.设定提存计划

企业采用设定提存计划，意味着企业只需以离职后福利管理办法规定的提存金额为限向信托机构等独立的基金机构为职工缴存金额固定的提存金，而无需承担进一步支付义务。而职工离职后所获得的受益水平不仅与企业在各期为职工缴纳的提存金额有关，而且还取决于提存金所产生的投资收益，具有较强的不确定性。

设定提存计划就企业而言是一种缴费确定型计划。在该种方案下，与职工最终获得离职后福利金额相关的风险，如通货膨胀、利率风险等投资风险均由职工承担。在企业会计实务中，设定提存计划最为常见。企业为职工缴纳的基本养老保险、企业仅负有缴纳固定提存金义务的补充养老保险、失业保险及大多数商业保险均属于设定提存计划。

2.设定受益计划

新CAS9将设定受益计划定义为除设定提存计划以外的离职后福利计划，并没有对其概念进行明确的表述。企业采用设定收益计划，意味着企业需按照与职工达成的协议，在职工退休或与企业解除劳动关系后向职工支付固定金额的福利费。

在设定收益计划下，企业需综合考虑职工的工资水平、职位、供职年限等诸多因素，确定职工在离职后各期所能获得的年金收益水平。职工在离职后各期所获得的收益水平是固定的，其所需承担的风险较少，事实上是一种待遇确定型计划。企业不仅需在职工供职各期为其缴存金额不确定的提存金，同时由于通货膨胀、资金运作带来盈利及亏损、精算假设与实际产生的偏差等风险均需由企业承担。

企业不仅需缴纳固定提存金，同时还需承担相应风险的补充养老保险及其他特殊的薪酬计划属于设定受益计划。

三、设定提存计划与设定受益计划的对比

1.福利费缴纳者不同

企业采用设定提存计划时，福利费通常由企业与职工按一定比例共同缴纳或企业单方全额缴纳，此时福利费的缴纳者为企业与职工双方或企业单方；在设定受益计划下，福利费由企业单方全额缴纳。

2.各期缴款水平不同及是否涉及精算假设

在设定提存计划下，企业在各期为职工缴纳的提存金金额是固定的，由职工的年平均工资水平乘以一定的比例计算确定。如，我国现行的养老保险各期缴费金额是由企业缴纳本单位职工工资总额的20%，职工缴纳本人上一年度月平均工资的8%两部分组成。

在设定受益计划下，企业采用精算假设及预期累计福利单位法确定各期应缴纳的提存金金额。即企业需根据精算假设确定在职工离职后所发放给职工的福利费总额，根据一定的折现率计算出福利费总额的折现额，并将折现额分配到职工为企业提供劳务的各个期间，由此确定的各期应缴纳提存金金额。其中，新CAS 9中规定，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃在市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。在该种计划下确定的各期缴款水平不固定。

3.风险承担者不同

在设定提存收益计划下，独立基金机构对存入提存金进行投资所产生的投资风险由职工承担；在设定受益计划下，为保证职工在离职后所获得的年金收益水平固定，由于精算假设与实际产生的偏差，即精算利得或精算损失，以及投资风险均由企业承担。

4.职工所得的年金收益水平不同

在设定提存计划下，职工离职后所获得的年金收益水平是不固定的，受到企业为职工缴纳的提存金总额及提存金的投资收益两方面影响；在设定受益计划下，职工离职后所获得的福利费由企业根据职工的工龄、工资水平、职位、退休后寿命等因素事先确定，年金收益水平固定。

表1　设定提存计划与设定受益计划的对比

各期缴款水平金额不固定，根据预期累计福利单位法倒算职工所获得的年金收益水平年金收益水平固定，事先根据职工的工龄、工资水平、职位等因素确定精算假设风险承担者固定金额，根据职工的工资水平为基数按一定比例计算确定年金收益水平不固定，受企业为职工缴纳的提存金总额及提存金的投资收益两方面影响无需精算假设职工承担投资风险需要精算假设企业承担投资风险及精算风险

四、评价及建议

新CAS 9引入了离职后福利的概念，不仅将旧CAS 9中养老保险、失业保险与短期薪酬及辞退福利得以区分，划归入设定提存计划中，而且还提出了设定受益计划这一概念。在内容上新CAS 9基本实现了与IAS 19（2011）趋同。

1.对设定提存计划及设定受益计划的评价

相较于设定受益计划，设定提存计划的概念清晰明了、便于职工理解，会计处理上操作便利、免去精算假设等一系列复杂的处理程序，因此其在国际间得到了广泛运用。在我国，企业制定的离职后福利计划也多属于设定提存计划，且在旧CAS 9中对养老保险及失业保险的会计处理有着详细的说明及规范。可以说，设定提存计划在我国的运用及发展都较为成熟。

但设定提存计划存在着一定的局限性，一方面，其所产生的投资风险会导致企业在离职或退休后所能获得的福利金额不固定，进而影响职工在离职后的生活水平；而设定受益计划在一定程度上恰好可以弥补这一缺陷。另一方面，设定受益计划作为一种职工所获得年金收益水平固定的离职后福利计划，不仅能够为职工离职后的生活提供更可靠的保障，而且还能作为吸引人才并保持职工工作稳定性的长效机制。此外，就企业而言，设定受益计划无需向独立的基金机构定期缴纳固定款项，增强了企业资本金的流动性和灵活性。

从长远来看，我国的离职后福利计划必然是设定提存福利计划与设定受益计划二者相辅相成、混合发展。

2.存在的问题

设定受益计划在CAS 9中首次提出，在我国会计准则体系中属于较为新颖的概念。但新CAS 9中对设定受益计划的规定仍存在许多不完善之处，加之设定受益计划的操作性较差，想要将设定受益计划广泛运用于实务操作中仍存在许多问题和阻碍。

首先，虽然新CAS 9中用了一章的篇幅对离职后福利的会计处理进行了说明及规范，却没有明确给出设定受益计划的概念及具体的会计处理方法，对相关条款的说明也较为笼统。

其次，采用受益计划需要运用精算假设对福利金额进行估算，但估算的程序比较繁琐且具有较大的不确定性。一方面，企业在做精算假设时需要同时考虑人口相关假设、财务相关假设等多方面因素，而这些假设通常具有较大的不确定性，当发生未曾预计到的变化或预期回报与实际回报产生偏差时，就会造成精算损失或精算利得，进而导致企业预估的离职后福利金额不准确。另一方面，在新CAS 9中，与折现率及归属期间的确定方法相关条款相较于IAS19过于简单，企业自主确定折现率及归属期间时存在较多的主观因素，这同样会影响到精算假设所得的结果。

第三，设定受益计划的操作性较差。企业若想运用设定受益计划，要求企业拥有能力较强的财会人员和精算人员。但目前我国的精算师较为稀缺，企业内了解精算知识的财会人员较少；基于缺乏有精算能力的会计人员的现状，大部分企业在解决离职后业务时不得不寻求外部精算帮助，但考虑到这一做法不仅不能为企业带来切实的经济流入，而且还会花费过高的精算成本。因此，企业大多不愿意采用该计划，而是更青睐于设定提存计划。

3.建议

首先，基于离职后福利计划在我国推行和发展的现状，可以在经济效益较好、会计制度完善的大中企业中首先实施、推

行设定受益计划，小企业仍采用较为稳健的设定提存计划；同时，将实施设定受益计划的企业在推行该计划过程中所遇到的问题、获得的经验作为相关政策进行修改的思路，以便向小企业进一步推广。

其次，针对新CAS 9中尚未明确的概念及相关的会计处理方法，建议参考IAS 19（2011）中列出的相关条款，并结合我国的实际发展情况，借鉴企业在实际工作中对离职后福利计划处理方法对相关概念及规范进行补充和修改。

第三，提升设定受益计划的可操作性。一方面，建议加强对财会人员的培训，使财会人员不仅能够熟练掌握新CAS 9的会计操作方法，同时还能具备一些基本的精算知识；另一方面，加强对精算师的培养；此外，结合我国的实际情况，简化设定受益计划的会计处理方法，降低实务中的操作难度。

第四，考虑建立适用于大多数企业的精算模型，方便企业结合本企业的情况，将数据导入到精算模型中，直接计算求得离职后福利金额，以此简化精算假设环节，提高精算效率；对于业务较复杂，精算难度较大的企业，建议将设定受益计划的预估处理工作外包给具有专业资质的精算机构。

五、小结

随着社会的进步与发展，无论是企业抑或是劳动者都对离职后福利愈来愈重视；尤其就劳动者而言，离职后或退休后所能获得的福利金已成为人们选择工作时必须考虑的一个重要问题。可见，我国在不断推进离职后福利这一政策的过程中仍有许多需要改进的地方。在政策上，我国新会计准则中所涉及离职后福利计划的相关规范仍需不断地完善，以确保离职后福利计划能在企业间有序执行；就企业而言，若想将离职后福利计划更好地融入到企业的管理活动中，就必须重视离职后福利的运用及会计核算。

鉴于设定受益计划目前尚处于不成熟的阶段，企业须明白设定提存计划与设定受益计划共同发展不是一蹴而就的，必须循序渐进地开展进行，在摸索中不断完善，最终形成二者相互补充的较为完善的离职后福利计划，以达到完善我国社会福利保障体系的最终目的。

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［2］竹丽婧.离职后福利会计处理与IAS19的比较及完善建议［J］.石家庄经济学院学报，2013（4）：76-81.

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（作者单位：辽宁师范大学会计系）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.16.066