论收入费用观与资产负债观

汪周丹

论收入费用观与资产负债观

汪周丹

摘要：收入费用观和资产负债观是两种不同的收益计量主张，随着经济环境的变化，收益计量方式逐渐由收入费用观转向资产负债观。资产负债观更能为决策者提供重要的会计信息，但资产负债观在执行中存在些许问题。本文通过分析资产负债观与收入费用观的内涵和区别，并且总结资产负债观在准则中的应用和在执行中的局限性，并从实践中和准则中可以看出收入费用观与资产负债观是相互补充的，并非相互对立。因此，笔者认为应该将收入费用观与资产负债观合理地融合，这样形成的会计信息会更加可靠和动态地反映企业的过程和结果价值。

关键词：资产负债观；收入费用观；公允价值

一、资产负债观和收入费用观的概念和区别

（一）资产负债观的概念

资产负债观是指制定准则的制定者在制定关于某类交易的会计准则时，首先会定义和规范此类交易相关的资产和负债的计量，然后，再根据资产与负债的变化，计算企业的收益，用期初净资产减去期末净资产，得到的差额就是收益。当资产的价值增加或者负债的价值减少，企业就产生了收益。这种计量主张强调的是交易的实质，先确定资产与负债的变动情况，再确定收益。

（二）收入费用观的概念

收入费用观则是准则的制定者在制定关于某类交易的会计准则时，先确定与该交易相关的收入与费用的直接计量和确认。收入与费用相配比的结果，就是收益。故要先确认收入和费用，才能确定收益。这种计量主张的强调的是交易，要与配比原则、权责发生制原则配合使用，先产生收益，后计量资产的增加或者负债的减少。

（三）资产负债观和收入费用观的区别

第一，收益的计量方式直接影响了会计处理，而会计处理又会影响会计信息，从而影响会计目标。因此，资产负债观和收入费用观在会计目标，会计计量属性，会计信息质量特征等方面存在许多区别。（详见表一）

表一

第二，在实践中，两者的区别如下例：A公司投资一项金融资产，其价值为200万元，1年后，该金融资产的市场价值是205万元，那么根据资产负债观，该资产因增值而获得了5万元的收益，而根据收入费用观，该资产并没有产生收益。

二、资产负债观的应用及其局限性

（一）资产负债观在新会计准则的应用

资产负债观有利于提高会计信息的质量。同时资产负债观更利于与国际会计接轨。故，在最新的会计准则中，资产负债观在基本准则和具体准则中均有应用。第一，在会计要素的定义中，会计准则先对资产和负债进行了定义，在此基础上，再对收入和费用进行判断。那么，在收入费用观下的由于配比原则而的需要产生的但不能符合资产和负债定义的项目将不会被确认和被列报在财务报表上。这样，会计信息能为决策者和会计信息使用者提供更加可靠地信息。第二，新会计准则调整了会计目标。1992年我国《企业会计准则》对会计目标体现的是受托责任观。而新会计准则将会计目标调整为决策有用观。第三，公允价值的运用。我国新会计准则明确将公允价值作为会计计量的属性之一，并在17个具体会计准则中运用了公允价值计量属性。第四，所得税的核算方式改为资产负债表债务法。在核算所得税时，着眼点从利润表转移到资产负债表。这也正是资产负债观的运用。第五，新准则规定存货发出可采用先进先出法、个别计价法和加权平均法，取消了后进先出法。后进先出法不能反映现时的存货成本，不符合资产负债观。第六，无形资产的资本化。新会计准则规定，企业的研究与开发费用应区别处理，允许开发费用在取得资本化的提前下予以资本化。这是完全符合资产负债观的做法。

（二）资产负债观准则应用的局限性

第一，资产负债观在新会计准则中应用的关键问题就是引入公允价值计量。经济环境越来越复杂，公允价值计量可以确认未实现损益，使交易更加公平，有序。会计信息更加可靠。引入公允价值计量也实现了我国会计准则与国际会计准则趋同。但，公允价值的充分应用要有两个条件：一是要有活跃的市场；二是熟悉情况的独立交易双方进行的公平交易。但是，目前我国的金融市场不够完备，不完善的资本市场很可能导致不真实的会计信息，使得在运用公允价值计量时缺乏可靠的市场参考标准。并且，公允价值的确定在实践操作中，需要由专业的评估人员搜集公允价值相关的数据和信息，并且根据数据的变化，随时确定准确公允价值。那么，这样的前提下，公允价值的确认还需要有力的监督，否则就会影响其可靠性。故，这种计量方式下，公允价值的确定需要很大的成本，并且有很大的可操作性。因此，公允价值的实际操作问题成为了资产负债观应用的现实障碍。

第二，资产负债表作为第一主表并没有在实践中有效的运用。如表二，在公司的上市、停市以及退市的条件中，主要针对的是利润指标。这充分说明，在实践中，收入费用观还是存在一定的使用价值。

表二

第三，资产负债观下也有利润操纵的空间。安然事件给人们最大的启示就是在收入费用观下，利润易被操作。但是，资产负债观下也有利润操纵的空间，例如，利用公允价值造成的不可靠信息，在公允价值的判断中，会计人员在找寻参考物，运用估价技术中，由于公允价值计量在我国还不够完善，因此相关人员很容易在公允价值计量下操纵利润。

三、收入费用观存在的问题

第一，某些资产和负债难以合理定义。根据收入费用观，收益的确认必须依照权责发生制，配比原则和实现原则。那么使得本不符合资产和负债的定义等计入了资产负债表。另外，收入费用观还会产生出很多不符合资产、负债的定义，又很难进行会计处理的账户，例如，自保险准备和各种各样的递延贷项。

第二，收入费用观确认的收益只是已经实现的收益，已经发生没有实现的收益不能被确认，那么就不能体现资产真实的经济价值。同时，由于收入费用观难以体现企业资产的真正价值，企业不能做出正确的经济政策。

第三，反映的只是当期的经营成果，是一种非常狭隘的经营成果观。对于已经发生的增值，不能及时确认收益。那么损益表提供的信息就会滞后于市场价值，就降低了会计信息的质量。

四、资产负债观与收入费用观的融合

第一，采用历史成本进行计量的资产计提资产减值损失并确认未实现的损益，这种会计处理同时包括了资产负债观和收入费用观。假设单一使用资产负债观的计量方式，那么公允价值的可靠性存在问题，不可能所有的财务报表都实现以公允价值计量，故要建立在收入费用观的加量基础上。故，这种计量方式是一种调和的形态。

第二，2014年财政部对部分会计准则进行了修改，引进了“综合收益”的概念，准则中指出“综合收益”是指企业在某一期间与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或者事项引起的所有者权益变动，应等于净利润和其他综合收益之和，这也充分表明资产负债观与收入费用观的融合。

五、对资产负债观与收入费用观发展的未来展望

过去，我国的会计准则主要倾向于收入费用观，2006年底，我国颁布了新的企业会计准则，在充分参考和借鉴了国际会计准则的基础上，我国逐渐由收入费用观转向资产费用观。这种转变是根本原因是经济环境的变化，由于市场物价变动频繁、金融和经济业务不断创新，这样动态的经济环境比较适合资产负债观这种计量方式。尽管如此，对于传统行业，大部分收益来自提供商品和服务，根据现行的会计准则编制的利润表，很好体现了收入费用观的存在还有一定的合理性。资产费用观有其优点，但也有局限性。收入费用观也没有完全被替代，还是有使用的价值。即，当收入费用观占主导地位，资产负债观隐形存在。当资产负债观占主导地位时，收入费用观也有一定存在价值。因此，从始至终，收入费用观和资产负债观并没有处在完全对立面，而是相互补充，相互补足。然而，随着复杂多变的经济环境的不断变化，随着产业的多样化，收入费用观和资产负债观应该相互融合，相互渗透，不断改进，形成一种合理的复合状态。

参考文献：

［1］唐妤.收入费用观转向资产负债观的原因浅析［J］.中国管理信息化，2013，04:4-5.

［2］吴尚宗，张明义.论资产负债观和收入费用观的兼容［J］.财会月刊，2012，14:7-8.

［3］施先旺，刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究［J］.财会通讯（综合版），2008，06:31-32.

作者单位：（中南财经政法大学会计学院）