企业成本粘性的成因及控制对策探究

摘 要：成本粘性概念的提出对传统成本理论带来了冲击，传统管理会计假设企业的成本与业务量之间是线性关系，而国内外众多学者的研究则表明企业成本与业务量之间的关系是非线性的，即存在成本粘性。在新经济常态下，企业面临着前所未有的挑战，如何有效地分配资源，有效地进行成本管理以及控制风险都将是企业管理层不得不思考的问题。企业要以成本粘性为切入点，对其成因进行分析，找出控制对策以做到管控风险，促进企业持续发展。

关键词：成本粘性 控制对策 成本战略 企业发展

一、引言

在日趋激烈的竞争中，企业想要谋求生机与发展，就需要进行有效的成本管理以提高自身竞争力。根据传统管理会计的假设，成本与业务量之间是线性的函数关系，这对于企业的成本计划与控制都存在很大的局限性，并且不符合企业实际情况与需求。成本粘性就是指业务量等额变动的条件下，成本由于业务量增加而上升的幅度要大于成本由于业务量减少而下降的幅度，这一概念的提出丰富了管理会计中成本性态的相关理论内容。但是成本粘性过高可能就意味着企业经营效率低，从而加剧企业风险。对成本粘性的研究能进一步揭示企业成本管理的规律，更好的指导企业的成本管理工作。尽管企业成本粘性无法被完全消除，但是可以控制成本粘性以提高企业成本管理水平，使企业的各项资源得到充分利，提高企业效率。那么如何对企业的成本粘性进行控制呢？本文将在此背景下，总结归纳国内外有关成本粘性的研究，在此基础上分析成本粘性的成因并就企业如何进行成本粘性控制提出一些对策建议。

二、文献综述

成本粘性存在性的研究始于国外，Anderson等（2003）通过研究美国7629家公司共64663个样本数据，发现当销售收入的增减变动幅度均为1%时，费用的增加幅度为0.55%而下降幅度仅为0.35%。Subramaniam等（2003）在此基础上将费用扩充为销售成本、销售费用和管理费用之和，由此正式提出了成本粘性的概念。随后Otavlo（2004）和Hirai（2006）借鉴Anderson的分析方法，分别对巴西和日本的上市公司进行了分析，结果表明两国的上市公司也存在成本粘性。此外Calleja等（2006）在对英、美、法、德四个国家公司的数据进行分析时发现这四个国家企业的营运成本均存在粘性。而且通过数据比较还得知法、德公司营运成本粘性程度要高于英、美两国公司，这从国家视角证实了成本粘性的存在性，同时也抛出一个问题即为何四国成本粘性程度不同？所以他们在研究这四国企业成本粘性的影响因素时考虑了五个方面，但是發现对其有较强作用的只有资本密集度和劳动密集度。根据研究结果，他们分析出是由于公司治理模式和法律制度环境不同造成的。随着研究的不断深入及拓展，无论是宏观的社会经济环境还是企业自身各方面特性（Chen等，2008），都影响着企业的成本粘性。最近的研究中发现当对企业管理者存在激励机制的时候能够有效降低成本粘性水平（Kama，2013），此外折旧费用会提高企业的成本粘性（Shust，2014）。

孙铮和刘浩（2004）是国内最早对成本粘性进行研究的，他们以我国上市公司为样本进行论证，在我国首次提出“费用存在粘性”的观点。孔玉生等人（2007）的研究不再局限于销售费用，而是以营业成本为基础论证了我国上市公司确实存在成本粘性。另一方面，刘武（2006）以我国上市公司为样本，证实了我国企业不仅存在成本粘性，而且成本粘性的程度还存在着行业差异。这一结论使得国内学者的研究纷纷趋向于某一行业，以进一步论证成本粘性的存在性。万寿义等（2011）以A股上市的制造业企业数据为样本，证实了我国上市制造业企业存在成本粘性，随后关于各行业如交通运输业，电力企业等行业的研究均表明存在成本粘性。但是谢立人等（2009）却发现保险行业不具有成本粘性，无论收入是增加还是减少，成本费用都是增加的，所以不同行业成本粘性存在差异就引起了影响因素的探究。孙铮和刘浩（2004）从经济学角度出发认为宏观的经济发展和资本密集程度会影响成本粘性，孔玉生（2007）指出成本粘性受时间范围、业务量、所在公司和行业的影响。曹晓雪等（2009）在考虑行业因素时发现不同行业成本粘性差异不显著，可能是由于他们选取了中央企业作为样本所致。随后学者的研究更加广泛，谢获宝等（2014）结合委托代理理论，发现CEO任期、更替、薪酬结构等均会对企业成本粘性产生影响。基于上述分析，本文将着力分析企业成本粘性的成因和控制对策。

三、企业成本粘性的成因分析

对于企业成本粘性成因的分析有两种分类，一是“效率观”、“契约观”和“机会主义观”（孙铮，刘浩，2004），二是调整成本、管理者预期和代理问题（Banker，2010）。这两种分类虽然在表述上有所不同，但其实质有很多相同之处。结合两种思想，本文将从以下方面对成本粘性的成因进行分析。

1.契约观与调整成本。契约观主要是用来解释销售成本出现粘性的原因。企业是以营利为目的的，日常生产经营活动中经常与外界签订各种契约。而为了降低交易成本，企业间的交易往来通常是签订期限较长的契约，但是长期限的契约具有较高的调整成本，这就决定了契约具有稳定性。企业生产经营所需的资源是根据目标战略来决定的，并以业务量为基准进行分配。但是契约的存在使得这部分费用变为沉没成本，所以在业务量下降的时候，实际的效益并不像契约签订的那样乐观，就需对部分可变成本进行调整。但契约的稳定性导致企业很难及时对该部分成本进行调整，就会出现成本粘性问题。同时企业各项资源的调整都要付出相应的成本，而资源的滞留成本往往低于调整成本，因而企业在业务量下降的时候更倾向于继续持有闲置资源而不是对其进行调整，这也加剧了企业的成本粘性现象。

2.效率观。效率观的提出源于经济业务波动的持久性和经理人员的管理水平（孙铮，刘浩，2004）。任何企业的业务量都不会一成不变，根据生命周期理论，企业的发展会经历上升期和下降期，业务量也会出现波峰和波谷。这种波动在整个宏观经济运行的角度来看或许只是暂时的，所以理论上而言企业是不需要对每次波动都进行资源的重新配置。但是由于目前的市场机制并不完善，导致企业对每次业务量的波动都会表现出很强的敏感性，进而产生不必要的调整支出。而产生的损失原本是可以通过市场自身调节而避免的，这就表现为企业的整体效率低，成本控制能力较弱，从而导致成本粘性的产生。

3.委托代理问题。企业所有权和经营权的分离会产生代理问题，同时也是造成管理者自利行为的必然结果，管理者的特性就会影响到企业的成本粘性行为。管理者对企业未来发展的预期会影响企业成本粘性。乐观的管理者在企业业务量上升的时候会增加资源的投入，扩大生产能力；在业务量下降的时候认为这种下降只是暂时的，所以并不会立即减少资源的投入，这就增强了企业的成本粘性。而悲观的管理者在业务量下降的时候就会认为下降是长期的，就会减少资源的投入，从而弱化了企业成本粘性。当管理者基于盈余管理动机考虑时，就很容易产生自利行为。管理者的薪酬一般都是与企业的业绩相挂钩的，所以管理者为了实现自身利益最大化就会出现两种情况。一种情况是管理者努力工作以达到企业预期的目标，从而提高自身报酬。在这种情况下，管理者首要考虑的还是企业的发展，所以在业务量上升时管理者会限制资源的投入；业务量下降的时候会减少更多资源的投入，这就会弱化企业成本粘性。另一种情况下管理者基于自利和规避风险的角度，就不会过多考虑企业的发展，在企业业务量上升的时候，管理者会提高费用，目的就是增加自己的薪酬和对资源的控制力；在业务量下降的时候，管理者不愿意减少自己的薪酬用以降低费用，从而就增强了企业的成本粘性。

四、企业成本粘性的控制对策分析

1.重视管理会计工具的应用，促进企业内部控制建设。从管理会计角度出发，认识到建立在传统成本性态模型分析上的决策会高估或低估业务量与成本之间的变动关系。因此要构建一个基于成本性态分析和本量利分析的模型来进行更为精确的预测，这样一来将管理会计工具引入企业财务会计便可提高会计信息的决策相关性，而且有利于建立更好的计划与控制系统，帮助企业管理者获取更为准确的决策信息，以降低企业成本粘性。为此还需要促进企业内部控制建设，就要坚持系统性原则、适应性原则、有效性原则和合理性原则的统一。就要做到从整体上把握各部门、各岗位、各员工的工作和职责以及各项经济业务的落实，根据企业发展水平等方面的考虑制定合适、有效的发展和成本管理战略，注重协调性，保证内部控制的实施能够达到成本控制的最佳效果。

2.优化企业股权结构，建立健全企业激励与约束机制。从公司治理层面来说，想要控制企业成本粘性就要优化股权结构以及建立健全企业激励与约束机制。首先就董事会而言，其规模越大，企业的成本粘性行为就越小，因此可以适当增加董事会成员尤其是外部独立董事人数，形成合理的股权结构，以此来有效约束管理者的自利行为。其次企业的日常经营活动是伴随着委托代理问题的，就存在激励与约束的问题。激励可以从设计合理的高管薪酬来看，企业管理者的报酬应当结合个人利益和企业利益，想要获得高报酬的前提就是企业拥有好的效益。因而从效率角度而言，高报酬更能激励管理层为企业提供更为优质的服务。此外还要完善经理人市场，在竞争环境中想要保住工作，管理者首先要考虑的就是如何为企业的发展做出贡献，而不是基于自身考虑去为自己谋求更大利益，这样就能有效的限制管理层的自利行为，从而降低企业成本粘性。

3.重视管理层专业素质培养，提高企业风险预测能力。企业的生产经营决策基本上都是由企业管理层来制定并决定实施，此时管理者的决策能力就显得尤为重要，否则企业很难有高效率的发展。首先，可以通过经理人市场选拔优秀的管理人才，无论是从专业、学历还是工作经验等方面都进行限制，使得真正有能力的人才进入企业的管理层指导工作。所以有效的经理人市场可以很大程度降低企业代理成本，促进企业资源的合理配置，降低成本粘性。此外对企业现有的管理者而言要重视他们的素质、视野以及外部环境洞察力的培养，同时要具有管理会计的相关思维，熟练运用管理会计工具进行分析预测以提高整个管理层的管理水平，从而制定出符合企业发展的成本战略，以减少企业成本粘性。企业管理者一旦具有出色的能力，具备过硬专业素养，就能够提高企业风险预测能力，从而达到降低企业风险水平、缓解企业绩效波动性的目的。在宏观经济不确定的情形下，管理者要有“逆周期”思维，此时的战略可以帮助企业降低成本以增强竞争力，在提高企业收益水平的时候还能够使企业的成本战略更具效率，帮助企业发展，增加企业价值。

参考文献：

[1]孙铮，刘浩.中国上市公司费用”粘性”行为研究[J].经济研究，2004（12）.

[2]孔玉生，朱乃平，孔庆根.成本粘性研究：来自中国上市公司的经验数据[J].会计研究，2007（11）.

[3]谢获宝，惠丽丽.代理问题、公司治理与企业成本粘性—来自我国制造业企业的经验证据[J].管理评论，2014（12）.

[4]曹晓雪，于长春，周泽将.费用”粘性”研究：来自中央企业的经验数据[J].产业经济研究，2009（1）.

[5]万寿义，王红军.管理层自利，董事会治理与费用粘性—来自中国制造业上市公司的经验证据[J].经济与管理，2011（3）.

[6]刘武.企业费用”粘性”行为：基于行业差异的实证研究[J].中国工业经济，2006（12）.

[7]江伟，胡玉明.企业成本费用粘性：文献回顾与展望[J].会计研究，2011（9）.

作者简介：陶伟（1993—），男，安徽安庆人，安徽大學会计学硕士研究生，研究方向：管理会计。