关于提高公立医院内部审计质量的思考

徐寿森

【摘 要】 内部审计是公立医院的“免疫系统”，提高内部审计质量对公立医院的良性发展具有重要的现实意义。公立医院内部审计部门和管理部门之间存在着博弈关系，二者的行为策略互相影响。通过博弈模型分析发现，内部审计成本、管理收益、惩罚成本等因素会影响公立医院内部审计质量。文章认为，加大内部审计力度，重视内控制度建设，建立合理的奖惩机制等，是提高公立医院内部审计质量的有效途径。

【关键词】 公立医院； 内部审计质量； 博弈论

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）16-0113-04

一、问题的提出

近年来，随着市场经济的不断发展和医疗体制改革工作的深入推进，原有的财务管理制度已经不能满足公立医院的发展需求。2012年1月1日起，新《医院财务制度》《医院会计制度》在全国范围内正式实施，要求公立医院健全内部控制机制，加强对经济活动的财务控制和监督。内部审计作为医院内部控制的核心内容，在改善医院经营管理等方面发挥着重要作用。然而，当前公立医院的内部审计工作中存在着许多问题，比如，内审机构不健全，内审人员专业性不高，内审结果、建议得不到重视和落实等等，导致医院内部审计“免疫”作用得不到应有的发挥。因此，提高公立医院内部审计质量既是深化新财务会计制度改革的题中应有之义，又是完善医院内审“免疫系统”功能的现实需要。从博弈的视角来看，医院内部审计部门、管理部门之间的博弈互动是影响医院内部审计质量的重要因素。因此，本文将引入博弈理论，通过构建模型来分析医院审计部门和管理部门之间的博弈关系，从而为提高医院内部审计质量提供建议。

二、博弈论在相关审计研究中的应用

博弈论作为一种分析博弈各方相互冲突或合作的策略工具，应用广泛。最初学术界对于博弈论的研究相对来说比较零星分散。Neuman and Morgenstern合著的Theory of Games and Economic Behavior，对博弈论进行了系统化的研究，奠定了博弈论的发展基础[1]。随后，Nash[2]提出了“纳什均衡”，证明了非合作博弈模型中均衡点的存在。“纳什均衡”基于“理性经济人”假设和信息不对称理论，认为当事人在发生冲突时互相之间不能达成一个有约束力的协议。在这种博弈情况下，会存在一个策略组合，在组合中的任何参与人单独改变自己的行为策略都不会得到任何好处，这就叫“纳什均衡”，它为博弈论在经济、社会等领域的应用奠定了基础。

对于博弈论与相关审计问题的研究，DeAngelo[3]运用博弈模型对公司外部审计业务竞标过程中的利益相关方行为策略进行了分析，发现外部审计师在竞标过程中会故意虚报低价以获得竞争优势。后来，Antle and Nalebuff[4]从博弈的视角分析了外部审计师和其客户在审计工作执行过程中的谈判博弈战略，发现审计师发布的审计报告是与客户谈判合议后的结果，而非完全基于自身的判断。在国内的研究中，李正龙[5]运用博弈模型分析了被审计单位和国家审计机关之间的关系，认为审计成本、审计概率、被审计单位欺诈金额等会对二者之间的博弈行为产生影响；徐悦[6]基于利益相关者的视角，研究了企业内审机构与企业管理者之间，以及企业内审机构与外部政府监管部门之间的博弈关系，得出了内部审计工作执行效果与企业管理当局以及外部政府监管密切相关的结论；赵乃璞[7]以高校内部审计机构与高校管理部门为研究对象，研究了二者之间的博弈策略，认为加大内审部门的审计力度，强化外部监管等措施可以有效提高高校内审工作效果。

目前相关文献并没有关于医院内部审计的博弈研究。公立医院作为一个复杂的组织系统，实际上是一个各方利益相关者的博弈集合。基于“理性经济人”假设，医院内部审计部门、医院管理部门会根据“利益最大化”原则，表现出不同的策略选择行为，从而产生不同的矛盾冲突，二者之间的相互博弈成为影响医院内部审计发展的重要因素。因此，进行公立医院内部审计博弈分析具有重要的理论价值和现实意义。

三、公立医院内部审计的博弈分析

（一）构建博弈模型

1.基本假设

为了建立公立医院内部审计博弈模型，本文提出以下假设：

（1）局中人即医院内部审计部门和医院管理部门都为“理性经济人”，双方行为策略选择的目标均为实现自身利益最大化。

（2）假设本博弈模型为非合作博弈，即博弈双方不会通过串通合谋的方式来最大化自身利益。

（3）医院内部审计机构和管理部门双方的策略行为选择是同时的、随机的，双方在作出策略选择之前均不知道对方的策略选择情况。

（4）内部审计部门实施审计能审计出管理部门的管理不力及失误行为，但也存在着付出了一定的内部审计成本却没有审计出医院管理问题的情况。

2.博弈双方的策略空间

在公立医院内部审计博弈模型中，博弈局中人为内部审计部门和管理部门。由于医院的内部审计活动存在一定的成本，所以内部审计部门并不会对管理部门全部的管理活动进行审计，这样，医院内部审计部门的策略空间表述为：{审计，不审计}；由于机会主义行为的存在，医院管理部门的管理、控制等行为也并非全部都能得到有效实施，这样，医院管理部门的策略空间表述为：{管理得力，管理不力}。

3.博弈矩阵

根据以上的分析假设，本文建立了以下博弈矩阵：

医院管理部门选择管理得力行为策略的概率为α，选择管理不力行为策略的概率为1-α，医院管理部门采用的混合策略σG=（α，1-α）；医院内部审计部门选择审计行为策略的概率为β，选择不审计行为策略的概率为1-β，医院内部审计部门采用的混合策略σC=（β，1-β）；医院内部审计部门成功审计出管理问题的概率为γ，不能成功审计出管理问题的概率为1-γ。

医院管理部门管理得力时产生的成本，即管理成本为C1（C1>0），管理得力时产生的收益为R1（如管理风险降低的预期收益等，R1>0），管理不力而被内部审计部门发现时，其面临的惩罚成本为F1（F1>0）。

医院内部审计部门付出的审计成本为C2（C2>0），审计收益为R2（如政府监管部门的嘉奖、表扬等，R2>0），管理部门管理不力且内部审计机构不进行审计而被外部监管者发现时，内部审计机构面临的来自外部政府监管部门的惩罚成本为F2（F2>0）。

（二）博弈模型分析

1.医院管理部门的博弈策略分析

假设医院内部审计部门采用混合策略达到最优选择时，医院管理部门在选择管理得力和管理不力两种策略时的期望收益相等。此时，医院管理部门不论是选择管理得力还是管理不力，二者之间是没有差异的。

医院管理部门选择管理得力的情况下，期望收益EG1为：

EG1=β×γ×（R1-C1）+β×（1-γ）×（R1-C1）+（1-β）

×（R1-C1）

=R1-C1

医院管理部门选择管理不力的情况下，期望收益EG2为：

EG2=β×γ×（-F1）+β×（1-γ）×0+（1-β）×0

=-βγF1

当EG1=EG2时，

R1-C1=-βγF1

整理得医院内部审计部门混合策略纳什均衡点β*为：

β*=（C1-R1）/γF1

如果医院内部审计部门选择审计的概率β大于β*，即β>（C1-R1）/γF1，此时，EG1>EG2，医院管理部门最优选择为管理得力；如果医院内部审计部门选择审计的概率β小于β*，即β<（C1-R1）/γF1，此时，EG1

2.医院内部审计部门的博弈策略分析

同样的，假设医院管理部门采用混合策略达到最优选择时，医院内部审计部门在选择审计和不审计两种策略时的期望收益相等，此时，医院内部审计部门不论是选择审计还是不审计，二者之间也是没有差异的。

医院内部审计部门选择审计的情况下，期望收益EC1为：

EC1=γ×[α×（-C2）+（1-α）×（R2-C2）]+（1-γ）×[α×（-C2）+（1-α）×（-C2-F2）]

=γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2

医院内部审计部门选择不审计的情况下，期望收益EC2为：

EC2=α×0+（1-α）×（-F2）

=αF2-F2

当EC1=EC2时：

γR2+γF2+αF2-γαR2-γαF2-C2-F2=αF2-F2

整理得医院管理部门混合策略纳什均衡点α*为：

α*=1-C2 /（γR2+γF2）

如果医院管理部门选择管理得力的概率α小于α*，即α<1-C2 /（γR2+γF2），此时，EC1>EC2，医院内部审计部门最优选择为进行审计；如果医院管理部门选择管理得力的概率α大于α*，即α>1-C2 /（γR2+γF2），此时，EC1

3.其他因素对医院管理部门和内部审计部门博弈策略的影响

（1）对医院管理部门博弈策略的影响

对于医院管理部门混合策略纳什均衡点α*=1-C2/（γR2+γF2），如果医院内部审计部门的审计成本C2越小，医院内部审计部门的审计收益R2越高，医院内部审计部门成功审计出管理问题的概率γ越大。医院管理部门管理不力且内部审计机构不审计而被外部监督机构发现时产生的惩罚成本F2越大，则α*数值越大，即医院管理部门选择管理得力策略的概率增加，医院管理部门越倾向于进行有效的管理。反之，医院管理部门越倾向于选择管理不力的行为策略。

（2）对医院内审部门博弈策略的影响

对于医院内部审计部门混合策略纳什均衡点β*=（C1-R1）/γF1，如果医院管理部门的管理成本C1越高，医院管理部门管理得力时产生的收益R1越低，医院内部审计部门成功审计出管理问题的概率γ越小。医院管理部门由于管理不力而被内部审计机构发现所面临的惩罚成本F1越小，β*的数值越大，即内部审计部门选择审计的概率增加，内部审计部门越倾向于进行审计。反之，医院内部审计部门越倾向于选择不审计。

四、对提高公立医院内部审计质量的思考

（一）对于公立医院内部审计部门

根据以上博弈分析，公立医院内部审计部门加大审计力度，降低内部审计成本，提高审计成功率不但能使医院管理部门重视医院管理工作，提高管理水平，促进医院发展，还能加强医院内部审计，提高内部审计质量。具体来说对于公立医院审计部门而言，可以从以下方面着手开展工作：

1.合理设置公立医院内部审计机构，规范审计操作

当前我国公立医院内部审计机构设置大多较为随意，很多公立医院的内部审计机构隶属于医院财务部或纪检部门，独立性较差，开展工作时也缺少威信力，内部审计意见和建议也得不到充分的采纳和执行。此外，内审人员在执行审计工作的过程中未严格按照内审程序操作，造成审计风险控制效果较差，内审质量较低。因此，应该建立独立的内部审计部门，树立内审部门的权威，为审计工作的开展创造良好的条件。同时，开展审计工作要严格按照医院内部审计准则的要求，规范审计操作，从而真正发挥内部审计的作用，提高内审质量。

2.加强业务培训，提高内部审计人员专业素质

审计工作的专业性要求医院内部审计人员不但要有扎实的内部审计知识技能，还要对本单位的经营管理有深入的了解。因此，内部审计人员首先必须要具备相应的执业资格。其次，医院内审部门要加强对内审人员的业务培训，注重内审人员的后续教育，鼓励他们参加中、高级职称考试。此外，内审部门还要多组织医院内审人员与外部独立审计机构如会计师事务所的交流学习，在相互促进中更新自己的业务知识。最后，内审部门应组织加强与管理部门的沟通，这有利于内审人员多方了解医院内部经营，为内审工作的开展奠定基础。

3.采用先进的医院内部审计理论和方法，降低审计成本

目前，大多数医院内部审计仍沿用传统的审计理论，审计方法也较多依靠内审人员手工操作，审计效率低且成本高。而公立医院的经营环境已经发生了巨大变化：医疗改革不断推动医院与外部市场接轨，医院经营风险增大；新医院财务会计制度的实施对内部审计人员提出了更高的业务素质要求；医院会计信息化、数字化等先进的技术方法对医院内部审计工作提出了新的挑战，等等。传统的审计理论与方法已经不能适应现代医院经营管理需要，必须要向外国、国家审计机构以及民间审计机构学习先进的理论知识和方法，提高审计效率，降低审计成本，从而达到提高内部审计质量的目的。

（二）对于公立医院管理部门

根据博弈论分析，医院管理部门管理不力，管理成本越高，管理收益越低，说明医院管理上存在问题，会加大医院内部审计的人力、物力、财力，不利于医院内部审计质量的提高。具体来说，医院管理部门可以从以下方面加以改善：

1.强化内控意识，完善内部控制制度

目前，医院管理部门对于内部控制制度建设认识不够、重视不足，内部控制制度也不尽完善。具体的表现有：管理人员多侧重于医院经济指标的考核，轻视对医院内控制度的评价；医院的内部控制制度散见在各个部门内部，或仅针对具体事项制定各项规章制度，尚未形成系统性的内控框架；内部控制在医院成本核算控制等重要领域的作用发挥不足，等等。内部审计作为监督、评价医院内部控制活动是否合法、适当、有效的手段，与内部控制有着相互依赖和促进的关系，所以，要提高医院内审质量，管理部门必须要强化内控意识，完善内部控制建设。

2.采用先进的管理方法，提高管理效率，降低管理成本

当前大多数医院的管理者都是医疗专家出身，与企业的职业管理者不同，他们精通医疗专业知识，但比较习惯于进行传统的经验型管理，在专业化的组织管理方面比较薄弱。如今，规模化、集团化和资本集约化已经成为现代医院的发展趋势，医院所面临的风险和挑战也越来越多，作为医院管理者，应该加强自身管理知识的更新，与其他具有先进管理经验的组织、单位多开展交流学习，同时借鉴现代企业管理的优秀理念，学习先进的组织管理方法，提高管理效率，降低管理成本，以保证公立医院的可持续发展，这样医院内审质量也会得到提高。

3.加强与内审部门的协调配合，加大内审意见和建议的执行力度

医院各管理部门对内部审计工作的支持是保证内部审计工作正常运行，提高内部审计质量的重要保障。医院内部审计部门检查发现的管理中存在的问题和漏洞，管理部门一定要及时落实执行，这样才能发挥内部审计部门“免疫系统”的作用，改进医院经营，完善医院管理结构。具体而言，医院应该建立内审工作责任考核管理体系，将审计改进意见具体分解到各管理部门，实现层层分解，逐级负责，使各级管理人员和内部审计人员能够在各自的职责范围内，实现良好的工作对接，提高配合度，为内审意见和建议的执行建立良好的制度基础。

（三）对于外部监管机构

根据博弈分析，外部监管机构的惩罚（即外部惩罚成本）及激励（即审计收益）会对内审部门和管理部门之间的博弈关系产生影响，所以，要建立合理有效的奖惩机制，促使医院内部审计部门和管理部门的博弈向着“管理部门管理得力，内部审计部门审计得力”的方向转变。外部监管机构可从以下方面考虑：

1.加强监督和处罚力度

首先，加强外部监管机构对内审部门和管理部门的监督和处罚，对违法、违纪行为必须要加以追究，使医院内审部门和管理部门恪尽职守，做好本职工作，从而使医院内部审计质量得以提高。需要补充的是，管理部门管理不力而被医院内审部门发现时面临的处罚成本也是影响医院内审部门和管理部门之间的博弈关系的重要因素，所以，内审部门对其发现的各项管理问题，也一定加大处罚力度，使管理部门感受到压力，从而重视审计意见的落实和执行。

2.建立合理的激励机制

内部审计收益是指医院内部由于审计得力而受到政府监管部门的嘉奖、表扬等。博弈分析结果显示，内部审计收益越高，医院管理部门选择管理得力的概率越大，医院管理部门越倾向于进行有效的管理。因此，从外部监管机构的角度出发，在加强监督的同时，也应该建立合理的激励机制，对内部审计工作突出的个人或部门，进行适当、合理的激励，如颁发嘉奖令等，以调动部门人员工作的积极性，取得良好的工作成效，内部审计质量也会得到提高。●

【参考文献】

[1] VON NEUMANN J， MORGENSTERN O. Theory of games and economic behavior[M]. Princeton University Press，1944.

[2] JOHN N. Two-person cooperative games[J].Journal of the Econometric Society，1953，21（1）：128-140.

[3] DEANGELO L E. Auditor size and audit quality[J].Journal of Accounting and Economics，1981，3（3）：183-199.

[4] ANTLE R，NALEBUFF B.Conservatism and auditor-client negotiations[J].Journal of Accounting Research，1991，29（1）：31-54.

[5] 李正龙.审计博弈分析[J].审计研究，2001（3）：26-28.

[6] 徐悦.基于利益相关者理论的内部审计博弈研究[J]. 经济研究参考，2013（41）： 61-64.

[7] 赵乃璞.基于博弈论的高校内部控制审计研究[J].会计之友，2013（35）：60-62.