关于政府会计的一些思考——关于《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（征求意见稿）的一些思考

魏向黎　张　黎

关于政府会计的一些思考——关于《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（征求意见稿）的一些思考

魏向黎张黎

政府会计改革正在如火如荼地开展，财政部办公厅公布了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》（征求意见稿）（以下简称《意见稿》，本文从《意见稿》发布的背景和内容入手，分析当中的亮点，提出一些建议和看法。

政府会计；征求意见稿；会计改革

一、《意见稿》的背景

现行的政府会计主要采用收付实现制为基础，有利于预算资金做出合理安排和监督，保障国家经济健康、稳定地运行。但收付实现制的核算基础不能够准确的反映政府整体财务状况和运行情况，无法正确反映政府的受托责任的履行情况。同时，现行的政府会计还存在多项会计制度，核算口径也不一致，不同单位之间的会计信息缺乏可比性。2013年11月，中共十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告”的改革目标。2014年8月，第十二届全国人民代表大会常务委员会修改的《中华人民共和国预算法》提出编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求。同年底，国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(以下简称《改革方案》)提出“建立健全政府会计核算体系，推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能”的要求。2015年10月，财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），正式开启政府会计改革征程。《意见稿》在此背景下产生的。

二、《意见稿》的亮点

1.强化财务会计功能

《意见稿》突出了财务会计功能，采用了资产、负债、净资产、收入和费用五个财务会计要素，共设立了74个一级科目，对会计要素的确认和计量的进行统一规定。在会计科目中增加了一些企业会计的科目，如资产类科目增加了长期股权投资、应收股利、应收利息、研发支出等科目；负债类科目增加了应付利息、预提费用、预计负责等科目；收入类科目增加了利息收入、投资收益、租金收入等科目。同时在财务报表方面，除了资产负债表和收入费用表外，还增设了预算结余与净资产变动差异调节表、现金流量表等。《意见稿》从会计信息生成的源头入手，将全部的公共受托资源、财务收支活动都纳入核算范围，明晰政府开展业务活动的经济实质，使生成财务报告的数据更加可靠和准确，更加全面、准确地反映出政府资产状况、财务状况以及运行情况。

2.实现“双核算”模式

《基本准则》提出财务会计用权责发生制，预算会计用收付实现制的原则，但不涉及实施细则。此次《意见稿》给出了实施细则，对两种会计的核算对象做出了具体规定。《意见稿》提出财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用等财务会计要素进行核算，采用权责发生制为核算基础，形成财务报告；预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余等预算要素进行预算会计核算，采用收付实现制，形成决算报告。

在同一个单位的会计核算中同时使用两种会计模式核算，这两种核算模式既需要相互独立，也需要相互联系。《意见稿》中财务会计与预算会计通过记账方式、会计科目与报表之间的勾稽关系建立联系。

记账方式。《意见稿》中对纳入预算管理的现金业务采用“平行记账”的方式，同时进行财务会计和预算会计核算，对预算外的业务，只需进行财务会计核算。如财政直接支付的财政拨款，在收到财政直接支付入账通知书及相关凭证明，需按入账金额同时在“财政拨款收入”和“财政拨款预算收入”两个收入类科目中进行核算。

会计科目之间的勾稽关系。预算会计中的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用基金”四个科目为财务会计“限定性净资产”科目的二级科目。

会计报表之间的勾稽关系。即通过预算结余与净资产变动差异调节表来调整预算会计中的预算结余和财务会计中的本期盈余，从而建立预算收入支出表、收入费用表和资产负责债表三者之间的勾稽关系。本期的预算结余加减调整事项，即权责发生制和收付实现制两种核算基础下产生的收入费用（或支出）的确认差额，就等于本期盈余。本期盈余加上其他净资产变动，即除本期盈余外的其他净资产变动数，等于本期净资产变动数。

财务会计与预算会计“双核算”模式不仅强化财务会计功能，同时也强化预算管理。财务会计提供的资产负债以及成本费用等信息，为编制预算提供更大的数据支撑，实现财务管理和预算管理双目标。账务会计和预算会计通过科目与报表之间的勾稽关系实现了两者的衔接，实现了《改革方案》中的“适度分离又相互协调”。

3.增强信息可比性

《基本准则》要求同一政府会计主体不同时期发生的相同或者相似的经济业务或事项，或是不同政府会计主体发生的相同或者相似的经济业务，会计信息应具有可比性。目前政府会计存在行政单位会计制度、事业单位会计制度以及多个行业会计制度，多个制度之间又缺乏统一性，使各个单位之间的会计信息缺乏可比性。《意见稿》中规定适用的范围为各级各类行政事业单位，包含各行政单位、事业单位以及各行业事业单位，将这些单位统称为“单位”。各个单位统一适用一套会计制度，便于各个单位会计信息进行比较与评价。

三、《意见稿》的实施建议

1.出台配套的应用指南

《意见稿》统一了行政事业单位及各行业事业单位会计制度，但各个单位之间，如医院与学校之间存在很大的差异，职业院校与中小学之间又存在很大差异。所有的行政事业单位用一套会计制度，在实际运用当中可能会发生矛盾和冲突，因此还需要根据各单位存在的特殊性。同时新的政府会计制度如何与旧的行政事业单位进行衔接和过渡，在实际执行当中也需加以考虑。因此，建议出台配套的制度解释或应用指南，使《意见稿》中无法顾及到的问题，能够有章可循，有法可依。

2.建立有效的信息处理平台

由现行的“单一核算”模式转为“双核算”模式对信息系统的要求存在较大的区别，需要对现有的信息系统做出较大的改变，因此建立安全、有效的信息系统对《意见稿》的落地至关重要。从新西兰、澳大利亚等国家实施权责发生制的成功经验看，建立一套与改革相适应的会计信息管理系统是十分必要的。

3.加强宣传培训

现行各行政事业单位的会计制度与《意见稿》规定的会计制度存在较大的区别，涉及面广，在实际操作中容易出现混乱的情况。为实现新旧会计制度衔接和平稳过渡，需要加强新制度的宣传和培训力度。通过有力的宣传，加强各单位领导和财务人员对新制度的重视和认识。通过培训指导，使财务人员尽快掌握新制度，促进政府会计改革人才的培养，从而促进新制度的顺利实施。

[1]财政部.事业单位会计制度.财会[2012]22号,2012-12-19.

[2]财政部.行政单位会计制度.财库[2013]218号,2013-12-18.

[3]财政部.政府会计准则--基本准则，财政部令第78号,2015 -10-23.

（作者单位：苏州大学附属第一医院）