浅析审计独立性

陆建明

浅析审计独立性

陆建明

随着美国“安然”以及中国“银广夏”等审计失败案的爆发，审计独立性再次成为审计界关注的焦点，堪称审计的精髓所在。本文基于审计独立性的重要性对审计独立性的产生与发展、独立审计制度的发展历程、影响审计独立性的因素以及审计独立性现状进行初步探讨与分析，并提出以下四点提高审计独立性的建议:改善审计市场环境；完善相关法律法规；实行强制轮换和回避交流制度；提高审计人员的职业道德。

审计独立性；发展历程；影响因素；现状及建议

一、审计独立性的发展历程

1.审计独立性的产生与发展

审计独立性的萌芽产生于16世纪意大利。地中海沿岸商业的繁荣发展促进了合伙经营的商业组织形式的形成，随后出现的合伙人只出资分红而不参与企业日常经营活动导致企业所有权与经营权分离，从而开始有不参与企业经营活动的合伙人聘请会计人员对企业账目进行审查和监督。由此，拥有会计专业知识，专门进行查账和公证工作的人员开始出现，形成了审计独立性的萌芽阶段。

审计独立性于18世纪英国正式形成。英国南海公司破产案中，英国议会聘请了会计师对南海公司的账目进行审查，最终该会计师以独立会计师的身份出具了一份该公司存在会计舞弊的报告书，该事件的发生宣告了独立审计师的正式诞生。18-19世纪中叶，股份公司的出现大大推动了审计独立性的发展，1853年世界上第一个执业会计师专业团体—爱丁堡会计师协会的成立更是标志着注册会计师行业的正式诞生。

审计独立性于20世纪得到逐步完善和发展。美国独立战争结束后，英国独立审计随着其资本的流入而传入美国。美国工业化及第一次世界大战极大地促进了美国经济的发展，从而使得以资产负债表审计为重点的美国式审计迅速兴起。1929-1933年，资本主义经历的经济危机促使企业的利益相关者更加关注企业的财务状况和盈利能力，《证券法》及《证券交易法》的公布使得以损益表为中心的财务报表审计成为美国的法定审计及现代独立审计的核心内容，从此，美国独立审计进入了快速发展阶段。

第二次世界大战促使世界经济达到空前繁荣状态，跨国公司的发展促进了资本的国际流动，从而带动了独立审计业务的跨国发展，经历美国安然事件后，最终形成了如今享誉中外的“四大”国际会计师事务所：普华永道、安永、毕马威和德勤。

2.审计独立性制度的发展

震惊中外的美国“安然”事件以及中国“银广夏”事件等的爆发最终都归因于注册会计师的审计失败，在这些事件中会计师事务所的审计独立性都受到了极大的损害，同时也使审计独立性再次成为学术界关注和讨论的焦点。此类事件的频频发生，毋庸置疑说明审计意见具有经济后果，市场经济良好的运行秩序也在很大程度上依赖于审计独立性。由于一个个业界巨头的倒地给予了审计独立性极大的挑战，使得肩负维护审计独立性使命的监管机构也背负着巨大的压力。为此，国内外就审计独立性进行了长期的研究和探讨，以下总结了审计独立性制度方面的发展状况。

最初，关于审计独立性的规定只是在职业道德的相关文件中进行了阐述，明确说明了哪些行为会损害审计独立性，但是世界各国并没有专门的制度对审计独立性进行解释和规定。1962年，美国注册会计师协会（AICPA）公布的《职业道德规范》中罗列了以“审计独立性要求”为标题的事项，这些事项明确了哪些行为会使注册会计师丧失独立性。同样，我国台湾地区会计师公会也是在职业道德规范公报《诚实、公正及独立性》中列示了注册会计师应避免的事项，这些事项都严重影响了审计的独立性。另外，1992年，我国注册会计师协会在《中国会计师职业道德守则》中也列出了为保持审计的独立性注册会计师应当回避的事项。显而易见，以上文件中关于审计独立性的规定都只是在职业道德规范的范围内对审计独立性进行的侧面阐述，同时，这些规定只是明确了注册会计师的形式独立，并没有触及审计独立性的本质独立。因此，该时期并没出现一个权威的制度来规定审计独立性，并为审计独立性提供一个完整的、有说服力的支撑体系。

直到1997年，美国成立了审计独立性准则委员会（ISB），把确定审计独立性的概念框架作为一项最紧迫的任务，自此，世界范围内才有了审计独立性的专门管理机构。紧接着，美国注册会计师协会（AICPA）发布了一份白皮书，文件中明确说明了各个会计公司可以制定自己的审计独立性准则，但其制定的准则必须经过ISB或ISB制定团体的审核或批准。1998年，美国证券交易委员会（SEC）颁布的财务报告公告中指出，将ISB指定为制定审计独立性准则的权威团体。ISB成立不久，委员会成员便展开了广泛而深入的研究与讨论，最终不负众望。2000年11月，ISB发布了《审计人员独立性概念框架披露草案》，该草案阐述了制定的基本目的、审计独立性定义和目标、主要内容、审计独立性所面临的威胁和保护措施以及审计独立性水平的措施，其中审计独立性水平的确定被认为是该草案作出的最重要的贡献，自此，是否遵循或者违反审计独立性便有了一个权威的衡量标准。

由于“安然”事件中“安达信”会计师事务所审计失败对美国资本市场造成的巨大影响，2002年，在美国社会各界的督促下，美国国会通过了“Sarbanes-Oxley Act of 2002”（SOX法案），该法案的出台奠定了后安然时代的会计、审计发展、公司治理及证券监管框架，具有划时代意义。SOX法案的主要内容包括以审计独立性为核心的注册会计师行业监管模式、注册会计师审计回避制度等的变革和建立。

二、审计独立性的影响因素

虽然我国审计界众多学者已经对审计独立性的影响因素进行了一系列研究，但鉴于审计独立性的重要性，因此，相比于审计其他方面的研究，审计独立性的研究还不够深入。本文从三个角度来分析我国学者对审计独立性影响因素的研究成果：审计制度角度、审计业务角度和审计人员角度。其中，最受关注且普遍存在的是审计制度方面的因素，即：审计收费制度、挂靠制度和选聘制度。

1.审计制度角度

（1）收费制度

会计师事务所的现行收费制度分为三种：收费管制或者市场自由定价、不依成果收费或者或有公费、直接向被审客户收费或者向第三方收费。

一直以来，学术界对现行的审计收费制度都是持批评和怀疑的态度。纵然西方有些学者认为，只有审计是免费的，才能实现审计独立性。然而在现实中，这并不具有可行性。现行审计收费方式决定了审计费用由被审客户的管理当局支付，与被审计单位形成财务依赖性，导致审计人员缺乏经济上的独立性。人们提出了很多解决方案：向股东收费、向财务报表使用者或审计关系之外的某一机构收费、免费审计等。而我国学者建议将现行民间审计改为国家雇佣审计，或者建立一个专门的决定事务所收费水平的政府机构。

但是，从目前看来以上学者的提议也只是处于摸索阶段，迄今为止也没有一个国家实施过这些建议中所提到的收费方法，因此，即使这些建议具有一定的可行性，实际操作起来也是非常困难的。我们应当将现行审计收费制度看作是权衡审计社会成本和收费的结果，审计社会成本就是对独立性的一定程度的损害，这种损害在一段较长的时间内是必然存在的，不可避免的。

（2）挂靠制度

现有审计独立性研究，几乎将挂靠制度作为影响审计独立性的一个重要因素，有的甚至将其列为唯一损害审计独立性的因素。

一般认为，挂靠制度使会计师事务所的执业行为必然受到难以承担审计责任的行政机关的干预，也为地方政府、行业主管部门的地方保护、地区封锁、行业垄断提供了条件。经验表明，这种来自政府的干预压力常常大于来自被审客户的压力，构成损害审计人的独立性的一个主要因素；另一方面，挂靠制度也使会计师事务所从形式上没有独立性,不符合会计师事务所应当是独立的社会中介机构的基本特征。然而，挂靠制度也可能增强会计师事务所的独立性。这可从两个方面来看，一方面，挂靠制度使会计师事务所的组织性质类似于国家审计机关，其执业行为直接对政府机关负责，这在一定程度上会增强会计师事务所抵制客户压力的能力；另一方面，会计师事务所的国有性质决定了其对客户的经济依赖较小。

现在会计师事务所的脱钩改制已经完成，挂靠制度已经成为一个历史概念。我们可以对挂靠制度这一影响审计独立性的因素作一个客观评价。

（3）选聘制度

中外审计学术界都对审计人员和被审客户之间存在的直接聘用关系给予极大的关注，他们认为这种由被审客户选聘审计人员的制度必然损害审计独立性。

值得注意的是，事实是：现行的被审客户选聘审计人员的选聘制度确实是审计独立性的一个损害因素，但是这种选聘制度是资本市场和现代公司制度发展的产物，我们无法改变这一制度。那些由股东大会或审计委员会充当审计委托人的建议试图改变或完善这一事实上的选聘制度,其实际效果值得怀疑。况且实践中人们一直没有放弃股东大会选聘审计人员的制度。因此，选聘制度对审计独立性的影响将长期存在。

2.审计业务角度

很多会计师事务所对被审客户会提供除了审计业务之外的业务—非审计服务，比如代理企业记账业务、担任会计顾问、代办企业纳税申报业务、参与项目可行性分析、资产评估等业务。这些非审计业务使审计人员参与到被审单位的日常经营活动中，从而缩小了注册会计师与被审单位管理层的距离，从该层面看审计独立性难以得到保证；另一个方面，注册会计师同时提供审计业务和非审计服务会带来成本节约，如果该部分利益归事务所所有而不是与被审客户共享，那么，该种同时提供审计业务与非审计服务就能够为会计师事务所带来超额利润，该超额利润可能会严重损害注册会计师审计独立性。

美国“安然”事件中，安达信会计师事务所对安然公司提供除审计业务之外的鉴证、咨询服务长达16年，同时，安达信的审计人员曾任职安然公司管理层，这一系列行为严重损害了注册会计师审计独立性，最终导致“安然—能源巨头”的倒闭。

3.审计人员角度

审计人员的独立性对审计独立性也存在很大的影响，而审计人员的独立性主要依赖于审计人员的职业道德状况。

一方面，我国注册会计师的学历水平不高，硕士以上学历仅占6.59%，而国外占比23.34%，同时国外还在逐渐引进博士等高级人才。虽然学历的高低并不能绝对地代表个人能力的高低，但这代表着专业方面的理论水平不高，同时，审计人员的职业道德状况也有所差异。因此，注册会计师的学历差异导致审计人员的职业道德状况有所差异，最终影响审计人员的独立性。

另一方面，我国恢复注册会计师制度的时间较短，因此注册会计师行业从业时间不长，整体经验不够丰富，同时由于我国的会计准则、制度改革变化较大，一部分注册会计师没有能够做到及时更新自己的专业知识，不断提高自身职业道德，从而影响审计的独立性，最终导致他们很难快速适应我国审计业务的发展。

三、我国审计独立性现状及对策

1.我国审计独立性现状

随着我国全面深化改革的实施和推进，我国在审计方面的研究有了进一步的提升和改进，但我国注册会计师在执业过程中的执业质量仍然存在一些虚假方面的问题，这类弄虚作假问题的存在对我国审计独立性产生了很大的影响，同时专业能力强的注册会计师的执业不客观、不公正的情况也频频出现。

截至2015年初，我国的注册会计师行业共计有7316家会计师事务所，其中包括3141家普通合伙会计师事务所，50家特殊普通合伙会计师事务所，4125家有限责任事务所。可以发现，一半以上的会计师事务所是有限责任公司制的事务所，小事务所占比80%以上。但实际上事务所的大部分收入是被一小部分的大型会计师事务所取得，此外，小型事务所在审计执业的过程中会极大程度上考虑自身的利益，这就造成了审计执业环境的混乱和独立性的丧失。

另一方面，我国会计师事务所的数量逐年增加，但是执业的注册会计师的数量却很少，具有从事证券资格的事务所更是少之又少。高学历审计人才短缺的局面导致我国审计市场的竞争非常激烈，从而使得我国会计事务所不公正、不客观执业情况出现的概率大大增加，严重破坏了我国审计独立性。

2.提高我国审计独立性的对策

（1）改善审计市场环境

审计环境实质上就是注册会计师的执业环境。鉴于当下的市场环境，我国必须尽快改善审计市场环境，加快发展大型有威望的会计师事务所，同时加快打造一批精高型的审计团队的步伐。一般大型的会计师事务所不会依赖客户关系去徇私舞弊，并且抗压能力相对较好，因此，大型事务所的增加不仅大大提高了审计质量，而且很大程度上维护了审计的独立性。

（2）完善相关法律法规

首先，我国应当加快审计相关法律法规的制定和完善工作。从《注册会计师法》、《审计标准》、《证券法》、《公司法》、《刑法》等相关法律之间的联系出发，完善有关审计工作人员及组织的责任及连带责任制度，把责任合理分配到每个有关人员和组织上，为现阶段复杂法律问题的解决奠定良好的基础。其次，我国应该加大对违规违法行为的惩罚力度，明确各处罚条款，尤其是要加大对注册会计师的处罚额度，从惩罚方面进一步增加审计独立性。最后，我国应完善审计监督的职责，强化审计监督的手段。建立和完善全各级审计监管人员的职责、范围制度。另外，可以利用一些权威性的机构进行监督的辅助工作，例如：证监会和中注协等。国家有关法律也可以规定公安部门、财政部门、工商行政管理部门等有关机关部门有协助审计机关进行审计监督的职责。

（3）实行强制轮换和回避交流制度

由于审计过程中审计师与客户之间可能存在利害关系，因此，会计师事务所强制轮换制度和审计回避制度就成为保证审计独立性的重要制度。为了避免审计任期过长损害审计独立性这类现象的发生，一方面，我们必须进行长期审计事务的强制轮换，同时又要避免由于审计时间过短而出现的审计不稳定问题；另一方面，审计机关应根据实际情况来制定应该回避的事项、回避方式和流程，比如：实行审计机关的工作人员定期轮岗或单位的定期轮审等方法，来保证审计的独立性。

（4）提高审计人员的职业道德

审计人员的工作作风代表着审计人的形象，反映了审计人的素养和品德，审计人员的工作作风应当遵循极简主义，即应坚持原则，不被一些利益诱惑所动摇，不在审计工作中动歪脑筋、耍小聪明，廉洁执业，为我国审计行业注入一股清流。

由于职业道德的形成是一个长期反复的过程，我们还应加强审计从业人员的继续教育工作。我们可以通过以下途径来加强审计人员的继续教育，第一，可以通过继续教育的工作来更新、补充审计人员的业务知识，提高审计人员的审计业务水平；第二，通过继续教育的实施，对审计人员的职业道德素质进行提升。高尚的审计职业道德品格可以保证审计人在任何风险考验的面前不迷失，从而从根本上解决审计独立性问题。

[1]华金秋,凌秀丽.美国ISB审计独立性最新研究及启示.[J].审计与经济研究,2002(02).

[2]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究.[J].审计研究, 2000(04).

（作者单位：伊江上游水电有限责任公司）