会计—税收差异对审计收费的影响

高佩



会计
—税收差异对审计收费的影响

高佩

摘要：会计—税收差异是上市公司进行盈余管理的方式之一。本文采用2013—2015年的中国A股上市公司的数据作为样本，不包含金融类上市公司，采用logistics回归方法检验了审计收费与会计—税收差异的关系。研究结果发现：审计收费与会计—税收差异两者具有正相关性。这一结论不管是对审计从业人员还是对监管部门均具有指导意义。

关键词：审计收费；会计—税收差异；盈余管理

引言

会计-税收差异是指依据企业会计准则核算的税前会计利润总额与采用税法规定方法计算的应纳所得税额之间的差异。已有大量的文献研究了会计—税收差异与盈余质量或者税收规避的关系。但是，会计—税收差异对审计收费是否有影响的证据并不是很多。因此，本文在前人研究的基础上，分析审计费用与会计—税收差异的相关性，为审计质量和审计收费的研究提供新的研究方向。

一、文献综述

会计—税收差异的来源如以下三个方面所示：第一个是制度因素，第二个是盈余管理行为，第三个是避税行为，即税收筹划。会计—税收差异是指税前利润总额与应纳所得税额之间的差异额。由于会计的目标是为了向财务报告相关者提供决策有用的信息，而税法的目标则是为了保障国家税收收入，两者适用的准则并不一样。企业会计准则与企业所得税法之间的制度差异可能是产生会计—税收差异的根源。

对于制度因素对会计—税收差异的影响分析，国外学者在21世纪初就进行了广泛而深入的研究。Manzon &Plesko（2002）的研究表明，通过不同核算方法计算出的会计收益与应纳税收益两者的关系，前者小于后者，并且随着年份的增加，差异额越来越大。Desai（2003）发现，对取得的境外收益披露方法不同对会计—税收差异产生影响。研究发现，税收法规的两者分离是造成会计与税收差异的主要原因，其中投资收益、资产减值损失以及资本公积对其影响比较大。伍利娜、李惠伶（2007）也认为制度是导致会计—税收差异的直接导火线。

已有大量的国内外文献表明，盈余管理行为是会计与税收差异产生或者扩大的重要原因之一。Phillips（2003）研究表明，如果公司的会计—税收差异的方向不同，那么公司进行会计盈余操控的方向也不相同。若是会计—税收差异表现为大额正向的，公司即有可能通过向上操纵会计盈余来达到自身目的。不过，也有研究表明如果公司的会计—税收差异是大额负向的，那么公司进行盈余操控的可能性也很大（Hanlon，2005）。曾富全和吕敏（2010）研究结果表明会计—税收差异与企业避税行为是正相关的，然后根据注册地不同、企业性质不同，将企业区分为高税率组和低税率组，税率高的公司的会计—税收程度更高。罗剑群和蔡逸轩（2010）认为，上市公司为了调节税负，可能会调整会计政策，也会对会计—税收差异产生影响。

已有研究表明，审计收费与盈余管理相关。Krishnan （2008）认为，盈余操控会增大财务错报以及财务重述的风险，使得审计风险比较高，注册会计师被诉讼的风险也会随之较高。而收取较高的审计费用可以弥补社会信誉损失和诉讼风险（Manry，2008）。不过，吴联生（2011）的研究表明，注册会计师出具审计意见时，并没有直接证据表明他考虑了盈余操控风险，而是主要考虑了信息风险。赵国庆（2014）认为，注册会计师在实施审计程序以及在最终发表审计意见时，考虑了会计—税收差异。综上所述，会计—税收差异所体现的盈余管理或避税信息可能会影响审计收费。

二、理论分析与研究假设

根据委托代理理论，所有权与经营权的两权分离容易造成公司高管与股东之间存在信息不对称情况。在年终考核时，管理层可能为了交出满意的经营成果报告，有动机通过税收筹划等手段进行盈余操控。再者，根据信号传递理论，如果公司披露的财务信息良好，则投资者可能认为这是一家经营状况良好的企业，对企业进行投资。那么公司在未来的融资方面就比较轻松，在这样的动机下，上市公司就有动力进行盈余操控。注册会计师通过会计—税收差异大小来识别企业盈余操纵程度，如果企业的会计—税收差异较大，超过正常的范围，那么注册会计师可以以此为基础，来判别公司是否存在盈余操纵行为，出具非标准审计意见。对于会计—税收差异超过正常范围的上市公司，注册会计师往往需要付出更多的人力、物力，并且需要承担更多的审计风险，那么审计费用也会随着审计风险的增加而增加。基于此理论，本文提出如下假设：

H1：在保持其他条件不变的情况下，上市公司的审计费用与会计—税收差异正相关

三、研究设计

（一）研究样本选取与数据来源

本文选取2013至2015年三年间中国A股上市公司为研究对象，并在原始样本的基础上，进行以下筛选：剔除金融行业类的上市公司，因为核算方法与普通企业不同；去除ST类上市公司；剔除有效税率大于1或者小于0的公司；剔除数据缺失样本。最后得到5991个样本观测值。

（二）会税差异的度量方式

会税差异的计量数据一般来源于财务报表和纳税申报表，但是企业的纳税申报表一般不对外公开。因此要想估算企业的应纳税所得额，只能通过企业对外披露的财务信息。已经有不少学者指出这种计算方法存在误差，但是仍然有一定的参考价值和使用价值。基于此，本文采取这种估算方法来计量会税差异。

调整的所得税费用=所得税费用-递延所得税费用

应纳税所得额=调整的所得税费用/名义所得税率

会计—税收差异额=税前会计利润总额—应纳税所得额

（三）多元回归模型的建立

为了验证上市公司会税差异与审计收费之间的关系，在参考Hanlon（2012）的文献基础上，本文以审计收费为因变量，会税差异为自变量，建立如下模型：

Lnfee=β0+β1Lnabs+β2Lnasse+β3Lev+β4Inc+β5Big4+ β6Rec+β7Opinion+ε

本模型采用logistics回归方法，主要变量含义与计算方法：被解释变量Lnfee上市公司公开披露的审计费用的自然对数；解释变量Lnabs总会税差异的绝对值取自然对数；控制变量Lnasse被审计单位平均总资产的自然对数；Lev资产负债率；Inc存货与总资产之比；Big4虚拟变量，若审计事务所为Big4，则取1；否则取0；Rec应收账款与总资产之比；Opinion虚拟变量，若被审计单位被出具非标准审计意见类型，则该值取1，否则变量取0

四、实证结果与分析

（一）描述性统计和相关性分析

主要变量的描述性统计结果：审计费用均值为13.71，最小值为4.68，最大值为23.71，最小值与最大值的差距还是很大，说明了我国上市公司的规模不一样，审计收费多少也不一样。会计—税收差异的平均值为17.69，最小值为13.34，最大值为21.81。该研究变量与之前的实证结果类似。上市公司被出具非标准审计意见的平均值为0.0162，说明在我国上市公司收到非标意见的概率不是很高。

同时对变量进行了相关性检验，结果表明：会计—税收差异与审计费用具有较强的相关关系，相关性系数为0.528。因此可以初步表明，会计与税收差异与审计费用可能正相关。

（二）多元回归分析

为进一步分析审计收费与会计—税收差异的关系，进行logistics多元回归分析。表1列示了多元回归结果。会计—税收差异的回归系数为0.00915，在5%的置信水平上显著。从而验证了假设1，会计—税收差异与审计收费呈现正的相关性。即上市公司会计—税收差异越大，那么审计费用也会随之越高。一般来说，大额的会计—税收差异，比较容易引起审计师的关注，它可能反映了公司有进行税收规避或者盈余操纵的动机。那么注册会计师在进行审计时，必然会投入更多的精力和时间，因此上市公司就会被要求支付更高的审计费用。

表1会计—税收差异与审计收费的多元回归结果

五、稳健性检验

（一）除了广泛使用的会计—税收差异外，我们还可以用实际税负这一指标来对税收筹划进行度量。因此，本文将解释变量由会计—税收差异替换成实际税率。实际税率=（所得税费用+递延所得税资产变化额-递延所得税负债变化额）/利润总额。然后进行回归，审计收费与实际税负之间也呈正相关性，并在1%的显著水平上显著。

六、结论

会计—税收差异该指标能够综合反映企业的盈余质量水平以及税收筹划程度。研究发现，上市公司的审计收费与会计—税收差异两者呈现正相关性，说明注册会计师能够识别会计—税收差异对审计风险的影响。同时，用实际税率代替会计—税收差异，与审计收费进行回归分析，也可以得到类似的结果。以上结果给我们的启示：站在注册会计师的角度来看，在实施审计程序中，应该将会计—税收差异以及实际税率纳入考虑范围之中，对盈余管理操控进行评估时能够提供指导意见，这样就可以将审计风险降低。站在监管部门的角度来说，对上市公司进行有效监管，建立良好的资本市场环境是监管部门的职责。利用上市公司的会计—税收差异和实际税率可以向投资者传递公司经营预警信号，改善会计信息质量。

参考文献：

［1］曹琼，卜华，杨玉凤，刘春艳.盈余管理，审计费用与审计意见.审计研究［J］.2013（6）.

［2］谭青、鲍树琛.会税差异能够影响审计收费吗？---基于盈余管理和税收规避视角.审计研究［J］，2015（02）.

［3］叶康涛.盈余管理与所得税支付：基于会计利润与应税所得之间差异的研究.中国会计评论［J］，2006（2）.

作者单位：（中南财经政法大学会计学院）