中国会计准则与国际财务报告准则差异的探讨

文/陈玉东 蒋志清



中国会计准则与国际财务报告准则差异的探讨

文/陈玉东 蒋志清

摘要：2007年开始实施的中国《企业会计准则》（CAS）是由财政部于 2006年2月颁布，2007年1月1日逐步开始实施。中国新会计准则以国际财务报告准则为蓝本，其中对公允价值的引入，是中国会计准则国际化的重要标志。但与国际财务报告准则比较还存在一些差异。

关键词：中国会计准则；国际会计准则；差异；历史演变

经过30年经济的高速发展，中国已经成为世界上第二大经济体，中国会计准则与国际财务报告准则的趋同，不仅影响着中国会计准则体系的发展，而且对国际财务报告准则本身及其在全球的应用也有影响。今天，中国新会计准则不仅适用于中国，在国际上也得到了广泛的认可，例如2010年12月，香港证券交易所准许内地注册成立的发行人采用内地会计准则编制其财务报表；作为对应安排，在中国内地上市的香港注册成立或注册的公司，可采用《香港财务报告准则》或《国际财务报告准则》编制其财务报表。2012年中国与欧盟签署了会计标准互认协议。此外，中国证监会首席会计师张为国被任命为国际会计准则理事会解释委员会的委员，成为该理事会的首位中国代表。这些进展说明中国对国际财务报告准则在全球范围内建立统一的、高质量、高标准的会计准则，起着越来越重要的作用。截止2015年中国会计准则对国际财务报告准则经过八年多的吸收和融合，部分条款仍与国际财务报告准则存在一些明显的差异，比如公允价值计量和长期资产减值转回的有限的应用。本文将通过对比中国新会计准则与国际财务报告准则的概念框架、关联方信息披露要求、公允价值计量、长期资产减值等主要项目差异及其他们的历史演变，深入研究背后的原理和不同的政治、社会和经济制度对他们的影响。

一、概念框架的差异

会计概念框架是为指导各项具体会计准则的制定、研究、评价提供系统的理论支持。国际会计准则理事会定义的国际财务报告准则概念框架的作用是：“概念框架提出了依据财务报表的编制和演示的概念”。它是个协助国际会计准则理事会在制定和修订国际财务报告准则时的实用工具。概念框架目的是提高财务报告质量，通过概念框架的目标与定位，为国际会计准则理事会开发或修订会计准则提供一套完整的和最新的概念。独立于会计准则之外，使概念框架能有更大的灵活性对会计环境的变化做出快速反应。

我国目前还没有真正意义上的会计概念框架，只有起着相似作用的《基本准则》，基本准则依据《会计法》对财务报告的编制基础、会计计量、财务会计报告等制定了规范原则和要求。他以具有法律约束力的地位，包含于会计准则体系之中，其作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则。但灵活性和对会计环境的变化做出快速反应能力不如IASB概念框架。2014年，新修订《企业会计准则—基本准则》在内容上体现了与国际趋同的一面，但能否担当起会计概念框架的作用，还需要时间的检验。

二、关联方披露的差异

关联方披露是为监管部门和其他财务报表使用者，提供的一个了解公司交易实质的重要工具，防止公司管理层与关联方利用关联方关系，虚构公司交易。2007年中国新会计准则颁布时，与国际财务报告准则的一个重要的差异是作为关联方的同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业信息的披露要求。国际财务报告准则未在关联方定义中对政府相关企业做出豁免，但向政府相关企业提供《国际会计准则第24 号—关联方披露》中部分披露要求的豁免。然而，享受了部分披露要求豁免的政府相关企业仍需披露下述信息：政府名称以及企业与政府关系的性质；每笔重大交易的性质和金额，以及汇总后（并非单笔）重大的其他交易的定性或定量指标。中国《企业会计准则第36号—关联方披露》规定，同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。这些企业之间的交易无需作为关联方交易披露。此举也被国际会计准则理事会承认，我国还敦促国际会计准则理事会按照中国的情况修订国际财务报告准则第24准则。实际上，根据毕马威会计事务所2011年发布的报告，国际财务报告准则2011年已对第24准则进行了修订，修订后的第24准则与中国《企业会计准则第36号—关联方披露》明显趋同。

国际财务报告准则第24准则与中国会计准则相互融合的修订过程，以及《国际会计准则第24 号—关联方披露》参照中国会计实践进行修订，说明我国作为世界上的一个强大的经济力量，开始影响世界事务包括国际会计标准的制定过程，并试图在这方面发挥领导作用。中国会计准则与国际财务报告准则趋同，是形势所迫、大势所趋，也是助推我国经济增长的保障。国际会计准则理事会现主席胡格沃斯特2011年的演讲说明，国际会计准则理事会欢迎中国积极参与国际会计标准的制定，也表达了国际会计准则理事会对考虑在国际财务报告准则内参照更多的中国会计业务实践的支持。

三、公允价值计量的差异

从公允价值的定义看，国际财务报告准则第13准则（2012年）将公允价值定义为：“在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到的价格或者转移一项负债将会支付的价格”。该定义强调，公允价值是以市场为基础的计量，而不是特定主体的计量。因此，主体持有资产或结算（或履行）负债的意图在计量公允价值时是不相关的。在我国新会计准则对公允价值的定义是“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，基本与国际会计准则相同。

公允价值计量的历史，始于上世纪70年代，美国在股票投资、债务重组、租赁资产和非货币性交易涉及资产及油气行业保留产量支付权益等领域开始使用公允价值计量。这期间，美国主要使用公允价值对一些资产类项目进行计量。2007年美国次贷危机引发的全球金融危机愈演愈烈，使许多金融机构陷入破产或被收购的境地。金融危机爆发后，公允价值计量的存废再次成为金融界与会计界在危机拯救中的一个争议热点。有观点认为，公允价值计量原则在次贷危机中显示出的顺周期效应，是造成次贷危机的元凶之一。但是，从两者的关系上看，公允价值只是金融工具的计量手段，并不是造成危机的原因，反而使危机快速暴露出来，让投资者了解了真实的情况。

中国新会计准则于2007年颁布后，对公允价值计量采取了谨慎的态度，2014年修订后的准则新增了39号准则-公允价值计量，基本同意国际会计准则理事会对公允价值的定义，但在披露要求和对会计要素进行计量时，中国会计准则与国际财务报告准则发生了冲突：我国新准则规定 “企业对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”，只有在经济环境和市场条件特定的情况下，才能对特定资产或交易采用公允价值计量。历史成本计量仍然是我国会计要素计量中的主导原则。在国际财务报告准则中公允价值计量是与历史成本计量并列的计量模式。我国财政部对此解释是：公允价值计量制定和施行要依靠雄厚的市场经济，这符合发达国家市场经济的实际状况，但对于中国来说，目前还不拥有良好的市场经济基础，这是公允价值计量发展受到阻碍的最主要原因，照搬国际会计准则“第13准则-公允价值计量”可能会有规则的严重滥用，会计信息的可靠性可能受到损害。因此，在我国会计准则国际协调过程中，公允价值计量问题是首要的障碍，它也是我国准则与国际会计准则趋同的核心。

四、长期资产减值转回的差异

国际金融界对关于用哪种方法制定会计准则更好，一直有争论，是基于原则为代表的国际财务报告准则还是基于规则为代表的美国公认会计准则，对两种方法综合比较，金融界与会计界人士指出，每个标准都要注意对方的优点和实践中应用的效果。这些并不是本文的重点，值得注意的是，与基于原则为代表的国际财务报告准则和基于规则为代表的美国公认会计准则相比较，中国的会计准则是一个基于原则的制度，其主要特点是灵活性更大，需要更多的专业判断。中国会计准则《第8号—资产减值》充分体现了这个特点，中国会计准则第8准则和对应的国际财务会计准则第36准则之间有一个明显的差异：中国会计准则第 8准则禁止长期资产减值转回；而国际财务报告准则第36准则规定，当资产的可收回金额由于估计的改变上升时，除商誉减值损失不允许转回外，其他资产减值损失应当转回。

实际上，在2007年1月新会计准则发布之前，资产减值转回是被允许的，从而造成一些公司滥用资产减值转回恶意调节利润。为了规避这些可能发生的通过资产减值计提和转回恶意操纵利润的现象，2007年1月发布的新会计准则明确规定固定资产、无形资产、其他长期资产，资产减值损失一经确认以后期间不得转回，新会计准则执行后大部分上市公司长期资产减值准备计提明显下降，由此可见资产减值转回被滥用的现象很普遍。

五、其他差异

中国会计准则和国际财务报告准则之间还有其他的差异，由于篇幅的限制本文在此不再详细论述。中国会计准则和国际会计准则之间的实际差异，可能大于因语言翻译失去的国际财务报告准则的本质及在实践中新准则没有被完全执行的许多差异。在国际会计准则和新会计准则之间因会计处理方法的不同标准，编制的财务报告存在着实现可比性的困难，甚至同一标准名称之间的显性和隐性的差异，从而出现带有社会、文化及其他背景的财务数据。

六、结语

中国会计准则与国际财务报告准则的结构、概念框架的地位、公允价值的计量的应用范围，和其他一些项目的不同。这些差异反映出了中国特殊的会计环境，受其文化、社会、政治、经济等因素的制约。如果国际金融界和国际会计准则理事会的目标是在世界主要市场推行采用国际财务报告准则，那么在中国采用国际财务报告准则也是他的一个重要组成部分。我国现在已经成为世界第二大经济体，在中国采用与国际财务报告准则趋于一致的方法带来了独特的挑战，国际会计准则理事会和中国都对国际财务报告准则在全球范围内建立统一的、高质量、高标准的会计准则有同样的目标和需求。当中国会计准则和国际财务报告准则趋同的每个标准的每一次循环中，它们出现的形式和实质上的不同，是由中国特殊的政治、社会和经济环境决定的，正如上面所论述的。此外，受不断增长的经济实力的影响，中国希望国际财务报告准则更多的接受中国制度的优点，并重新考虑允许它应用于国际财务报告准则的可能性。

参考文献：

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［6］企业如何应对禁止长期资产减值的转回？来自中国的证据.公共政策，2010（29）：424–438.

作者单位：（中国石油西部钻探工程有限公司青海钻井公司器材供应站）