浅析其他综合收益的会计处理

王慧

摘要：2014年7月1日起，新修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》将在执行企业会计准则的企业范围内施行，其他综合收益是本次财务报表列报准则的亮点。随着经济发展，其他综合收益的重要性也愈发提高，本文围绕其他综合收益的涵义、内容、列报和披露进行阐述，并以可供出售金融资产公允价值变动为例，浅析其他综合收益的会计处理。

关键词：会计准则；综合收益；其他综合收益

中图分类号：F231.5 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2016）02-0083-02

我国2014年1月新修订的《企业会计准则第30号一财务报表列报》中，增加了权益类会计科目“其他综合收益”，属于本次修订的一大亮点。该准则自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，但对于其他综合收益的具体核算，大部分的会计从业人员还比较困惑，本文将对其他综合收益会计处理和列报进行分析。

一、其他综合收益的涵义

国际会计准则理事会（IASB）于2007年9月发布了《国际会计准则第1号——财务报表列报》的修订版，首次引入“综合收益”的概念并要求主体披露综合收益各项目及其所得税的影响。为了实现中国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，财政部在2009年发布的《企业会计准则解释第3号》中要求企业应当在利润表的每股收益下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，正式引入综合收益概念。

在我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》中阐明了综合收益和其他综合收益的概念。综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益，是指企业根据其他其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。也就是企业非日常活动所形成或发生且不计入当期损益的、会导致所有者权益变动但与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。

在实务中存在着这样的误解，认为当期所有在“资本公积一其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，但事实并非如此。

（一）企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报

企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被计人“应付债券”科目，后者被计入“资本公积——其他资本公积”科目。行权日，原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”。

（二）股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报

企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积——其他资本公积）。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积——其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”等科目。

所以其他综合收益核是资本公积的一部分，但不能把全部资本公积都列为其他综合收益。

二、其他综合收益的核算内容与列报

（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益

1.重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

2.按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。根据《企业会计准则第2号——长期股权技资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。

（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益

1.按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。

2.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期技资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计人所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计人当期损益；根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计人所有者权益（其他综合收益），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

3.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。根据《企业会计准则第24号——套期保值》，现金流量套期利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益（其他综合收益）；属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

4.外币财务报表折算差额。根据《企业会计准则第19号——外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益。

5.根据相关会计准则规定的其他项目。比如自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，在转换日其公允价值大于账面价值的部分应计入其他综合收益，待处置该投资性房地产时，将原计人其他综合收益的部分转至当期损益。

其他综合收益在财务报表中的列报：一是其他综合收益在资产负债表中作为所有者权益的构成部分，采用总额列报的方式进行列报。无需按照明细子目列示，但列示的总额是按照扣除所得税影响后的金额。二是按照利润表的多步式的格式，其他综合收益的列报实行分类列报的方式，即按照前述其他综合收益的大类项下分子项目进行列示。三是其他综合收益在所有者权益变动表中按照总额进行列报。

准则同时要求以后会计期间企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息：一是其他综合收益各项目及其所得税影响；二是其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；三是其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。具体披露项目，需按照准则指南所附的两张表格，“其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况表”和“其他综合收益各项目的调节情况表”逐项填列。

三、其他综合收益项目的会计处理

其他综合收益的列报与披露提升了会计信息对债权人决策的有用性，信息使用者开始逐渐加强对综合收益和其他综合收益的关注度。因此，上市公司应当重视对该项目的列报与披露，会计从业人员也应当提高对其他综合收益的认识水平。本文仅以可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失为例，解析其他综合收益项目的会计处理。

某公司2014年1月1日购入价值200000元股票，并将其作为可供出售金融资产核算。2014年12月31日股票公允价值为220000元；2015年12月31日股票公允价值为250000元；2015年12月31日全部出售，取得价款250000元；所得税率为25%。

2014年1月1日购入分录：

借：可供出售金融资产——股票（成本）200000

贷：其他货币资金——存出投资款 200000

2014年12月31日公允价值变动分录：

借：可供出售金融资产——股票（公允价值变动）20000

贷：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动20000

2015年12月31日公允价值变动分录：

借：可供出售金融资产——股票（公允价值变动）30000

贷：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动30000

2015年12月31日出售分录

借：其他货币资金——存出投资款 250000

其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动50000

贷：可供出售金融资产——股票（成本）200000

——股票（公允价值变动）50000

投资收益——出售可供出售金融资产收益 50000

下面以利润表列报该项业务引起的其他综合收益项目的变动情况（只摘取利润表一部分），并将其他综合收益的具体项目，列报在利润表的主表当中。

由此可见，当信息使用者关注其他综合收益项目时，比单纯的净利润项目更全面。2014年净利润为0，但其他综合收益为15000，所以企业综合收益有15000元，投资者不会太担心企业情况；2015年净利润为37500元，但其他综合收益为-15000元，导致综合收益为22500元，投资者全面分析这些指标时就会更冷静。

随着社会经济的发展，其他综合收益核算的内容越来越多，重要性也不断提高，其他综合收益体现了全面收益观，提高了会计信息的质量。这迫切地要求会计从业人员提高专业素养，强化对其他综合收益重要性的认识，明确其他综合收益的项目构成、会计处理方式以及在报表中的列报披露。