对四项政府会计具体准则的思考及建议

庞云翔

对四项政府会计具体准则的思考及建议

庞云翔

为了加快推进政府会计改革，建立政府会计准则体系，2015年10月23日，财政部公布《政府会计准则—基本准则》，之后财政部又在2015年11月11日发布了《政府会计准则第××号——存货（征求意见稿）》等四项政府会计具体准则。笔者在认真研读了四项具体准则征求意见稿后，认为有几处规定值得商榷，也提出了三点意见，并针对意见提出了相关修改建议。

政府会计准则；名义金额；成本法

一、我国政府会计准则体系建设简要回顾

党的十八届三中全会明确提出要深化财税体制改革、建立现代财政制度。而政府会计作为财税体制改革的一项重要基础性工作，也成为近期我国会计改革的一项重要课题。当前我们迫切需要建立一套统一、科学、规范的政府会计标准体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度，而政府会计基本准则和具体准则的制定则是这套政府会计标准体系中的基础和重要组成，它的制定及发布具有重要的里程碑意义。2014年12月26日，财政部起草了《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。经过近一年时间的起草、征集意见和反复修改，最终在2015年10月23日，财政部楼继伟部长签署财政部令第78号正式公布了《政府会计准则——基本准则》（以下称《基本准则》），该准则自2017年1月1日起施行。《基本准则》建立了统一的政府会计“概念框架”，重构了政府会计核算模式，并全面引入了权责发生制会计核算基础，充分体现了新《预算法》及相关财政预算管理制度改革的最新要求。可以说有很多创新点。是我国政府会计准则建设的一大重要成果，为构建一套科学、规范的政府会计标准体系奠定了坚实的基础。在《基本准则》公布之后不久，财政部于2015年11月11日发布了《政府会计准则第××号——存货（征求意见稿）》、《政府会计准则第××号——投资（征求意见稿）》、《政府会计准则第××号——固定资产（征求意见稿）》、《政府会计准则第××号——无形资产（征求意见稿）》四项政府会计具体准则，具体准则以《政府会计准则——基本准则》为依据，主要从各类资产的确认、取得、折旧或摊销、处置及披露几个方面进行了规范，内容和风格一定程度上借鉴了企业会计准则中有关具体准则的规定，较为全面充实。实现了政府会计准则具体准则零的突破，确实值得肯定和期待。四项具体准则征求意见稿发布后财政部面向全国相关部门为期一个月的意见征求，要求于2015年12月11日前反馈书面意见。

二、对政府会计准则四项具体准则的几点意见

财政部于2015年11月19日在官方网站发布的四项政府会计具体准则，笔者第一时间进行了认真仔细的研读，而在笔者仔细阅读四项具体准则后，认为其中有以下三点规定还值得商榷。

（一）四项具体准则中对相关资产确认条件与以名义金额计量的情形表述存在矛盾之处

名义金额在政府会计中的提出和应用最早出现在2012年12月6日财政部发布的《事业单位会计准则》及2012年12月19日发布的《事业单位会计制度》中。采用名义金额计量的适用情形在《事业单位会计准则》中表述为“没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，所取得的资产应当按照名义金额入账。”而在《政府会计准则——基本准则》中名义金额更是被列为资产的计量属性之一。名义金额的应用被认为是解决了资产在一些特殊情形下无法可靠获得市场价格的计量和入账等问题，但笔者认为这一规定仍存在不足，值得商榷。一是存在资产价值被明显低估的结果，因为名义金额就只有1元。二是名义金额适用情形与资产的确认条件存在矛盾。

在四项具体准则中对几项资产的确认条件第二条与相关资产的取得等条款存在矛盾之处，如：《存货准则（征求意见稿）》中“第二章：存货的确认；第三条：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入政府会计主体；（二）该存货的成本或者价值能够可靠地计量。”该条件表述和存货准则第十条“第十条：接受捐赠、无偿调入的存货，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据的，其计量金额比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，所取得的资产应当按照名义金额入账。”中的以名义金额计量的适用情形是矛盾的，再如：《固定资产准则（征求意见稿）》中“第二章：固定资产的确认条

件”与“第三章：固定资产的取得第十二条：接受捐赠、无偿调入的固定资产及第十三条：盘盈的固定资产”中的以名义金额计量的适用情形也是矛盾的，从相关具体准则规定来看，既然不能可靠计量，又怎能确认为资产？其实是不符合资产的定义。如出现上述情形，笔者认为不宜采用名义金额进行计量，的确也不符合该资产的确认条件。

（二）“当期损益”的表述不符合政府会计的定位

四项具体准则中多处出现“计入当期损益”的表述，如：《存货（征求意见稿）》准则第五章“第五章：存货的处置中第十五条：对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益。第十六条：对于发生的存货毁损，应当将处置收入扣除存货的账面价值和发生的相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，报经批准后应当计入当期损益。”这与政府会计非营利之定位不符，笔者认为不够恰当，不够严谨。

（三）长期股权投资成本法下确认投资收益的方法应简化处理

《投资（征求意见稿）》准则中对长期股权投资成本法核算的持有期间获得被投资单位分派的现金股利或利润按政府会计主体应享有份额确认投资收益的处理与原2001《企业会计制度》中成本法核算方法相同，该方法较为复杂，应简化确认投资收益的方法，即在政府会计主体收到被投资单位分派的现金股利或利润时不区分是否属应享有份额，而应全部确认为投资收益。

三、对政府会计准则几点意见的修改建议

针对上述问题，笔者经过思考，提出以下方法解决，纯属个人见解，仅供参考。

（一）对资产确认条件和名义金额矛盾表述的解决办法

笔者认为在政府会计准则中对资产的确认条件及计量属性确定情形应保有一致性和逻辑性的特征，不该因会计主体的不同而与企业会计准则形成差别，与会计基本理论发生背离。结合《基本准则》中有关计量属性的相关规定，可考虑以下两种办法进行解决。

一是可以考虑在各项具体准则中关于资产的确认条件中增加一条既第三条，可表述为“（三）如取得资产确实无法可靠计量，应按名义金额入账。”，此做法既能保留名义金额这一计量属性，又能使资产的确认条件表述更加科学完善。

二是由于名义金额适用情形本身与资产的成本或价值能够可靠计量这一条件为矛盾，故应取消名义金额1元计量这一规定，而改用评估价值或公允价值计量较为恰当。

（二）对具体准则中“当期损益”一词的修改建议

从会计学中“当期损益”一词的理解来看，通常是指与会计期间配比的收入、费用形成的财务成果，指利润或亏损。属于一个相对狭义的概念。因政府会计主体为非营利性质，为与企业会计准则进行区别，在具体准则中不宜采用“当期损益”一词，而在相关表述中应使用“计入相关收入或计入相关支出（费用）”更为严谨。

（三）对长期股权投资成本法核算方法的修改建议

《投资（征求意见稿）》准则中规定政府会计主体对被投资单位不能实施控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，应当采用成本法进行核算。《投资（征求意见稿）》准则第十七条规定“在成本法下，长期股权投资的初始投资成本账面金额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，政府会计主体应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于政府会计主体应享有的份额确认为投资收益。”这一条规定说明政府会计主体在成本法下确认投资收益或冲减投资成本，应以政府会计主体应享有的份额为限，如投资后从被投资单位分得现金股利或利润中包含被投资单位接受政府会计主体投资前所获利润的分配部分即应冲减其投资成本，否则应在应享有的份额内确认投资收益。而这一处理方法实际应用时计算较为复杂，尤其是在投资次年度及以后年度中对投资收益确认的计算较复杂，这无疑增加了会计核算的难度，笔者认为政府会计对投资业务的处理应尽量考虑适度简化原则，不可过于复杂。因此，对于长期股权投资成本法下对政府会计主体取得被投资单位分派的现金股利或利润的处理应体现简化处理原则，即采用对所获得的现金股利或利润全部确认为投资收益的简化处理方法，而不考虑是否存在清算性股利需冲减投资成本。

四、结语

政府会计准则的制定实施，对推进我国政府会计改革，提高政府会计信息质量具有重要意义，而每一项高质量的会计准则都是在实际应用中不断反馈和完善的，作为一名会计教育工作者，笔者也时刻关注着我国政府会计准则发展，在我国会计理论界和实务界的共同努力下，我们相信我国会尽快制定出一套高质量、符合中国国情、具有中国特色的政府会计准则体系。

[1]财政部.《政府会计准则第××号——存货（征求意见稿）》.

[2]财政部.《政府会计准则第××号——投资（征求意见稿）》.

[3]财政部.《政府会计准则第××号——固定资产（征求意见稿）》.

[4]财政部.《政府会计准则第××号——无形资产（征求意见稿）》.

（作者单位：青海大学财经学院）