未行权的股份支付的会计处理探究

2016-07-12赵新宇

中国乡镇企业会计 2016年9期

关键词：公积股本行权

赵新宇

未行权的股份支付的会计处理探究

赵新宇

本文总结了不同情况下未行权股份支付的会计处理方法，提出了对于企业借此虚增资本公积和调整资本公积内部结构的改进建议。

股份支付；未行权市场条件；非市场条件

一、股份支付的含义及可行权条件的种类

《企业会计准则11号——股份支付》规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方面提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础的负债交易，在股份支付中通常涉及可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩的条件。业绩条件具体包括市场条件和非市场条件。服务期限条件在每期确认费用时已经予以调整，未行权时不需要做特殊的会计处理，本文主要讨论未满足业绩条件而导致未行权的会计处理。

二、以现金结算的股份支付未行权的会计处理

1.会计处理方法

在此情形下，只要满足条件，职工一般不会放弃行权。若可行权条件未被满足，有两种处理方法：一是直接冲减当期管理费用；二是作为前期会计差错更正处理。两种作法都会调整相关成本费用，前者会影响当期损益，而后者会影响留存收益。笔者认为此处应当运用后者，若调整当期损益则会使前期费用于当期转回，不符合会计信息真实性和配比原则。

2.税务处理方法

以现金结算的股份支付在费用实际发生时应予以税前扣除。对于附有服务期限条件的股份支付，应于等待期内每个资产负债表日按照计提的费用和适用税率确认递延所得税资产。所以在未满足可行权条件时，前期确认的递延所得税资产应当予以转回。方式同样有两种，一是增加当期所得税费用，二是作为前期差错更正处理。笔者更赞同第二种作法。第一种作法结果与行权处理结果相同，会使当期所得税费用失真。

三、以权益结算的股份支付未行权的会计处理

1.未满足市场条件而不能行权的会计处理

市场条件主要指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。其与资本市场联系密切，不确定性较高，在此情况下未行权的股份通常被视为加速行权处理。将与股份支付相关的其他资本公积转到股本溢价，不冲减已发生的费用。

2.未满足非市场条件而不能行权的会计处理

非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件（如最低盈利目标或销售目标等）。其是否能够满足与职工的劳动息息相关，故此如果非市场条件未被满足则应按照前期差错处理原则运用追溯调整法进行更正。其处理思想与前述思想类似。

四、未行权的股份支付存在的问题和解决建议

1.资本公积是否被虚增

在市场条件未被满足时，实务中通常将其视作加速行权，将其他资本公积转入股本溢价。虽然企业接受了劳务但职工并未享有相应的权利，其不应计入资本公积。其次原计入其他资本公积的股份支付金额是授予日权利的公允价值，其金额也不如原行权日的金额更为合理。贸然将其转入股本溢价，会虚增资本公积。

对于这一问题笔者认为可以按照原可行权日的公允价值，将原计入其他资本公积并且应归属于本年的金额转入营业外收入，对于其他资本公积与应归属于本年确认权利的公允价值的差额则按以前年度差更正处理，调整留存收益。因为职工完成了非市场条件，企业应当确认费用但职工未得到相应的权利，则接受的劳务应作为利得处理（应归属于本年确认的金额计入营业外收入，归属与以前年度的作为前期差错更正处理）。而按照原可行权日的公允价值转出能够最大程度的满足客观性与真实性的要求，避免当期利润产生较大波动。对于其他资本公积和营业外收入的差额则按照前期差错更正处理。

2.是否为企业调整资本公积内部结构提供途径

其他资本公积与股本溢价同为资本公积的子目。股本溢价是企业的准资本，可以用于转增股本。而其他资本公积则是除股本溢价以外的资本公积。从实物形态上来讲，股本溢价多为货币资金，具有较高的稳定性。企业通过未行权的股份支付就可将其他资本公积转增股本溢价，这不仅会改变资本公积的规模也会改变其结构。

3.是否存在企业操纵利润的情况

股份支付在确认时计入了相关成本费用，在以现金结算但未行权和以权益结算但未满足非市场条件的情况下，原确认的费用要予以转回，准则中对转回的方式并未明确规定。若直接在本年转回会为企业操纵利润和盈余管理提供方便。笔者认为应该按照追溯调整法进行调整。

五、案例分析

20×5年年初，公司为其200名职员每人授予100份现金权益工具，可行权条件为：这些职员必须从20×5年1月1日起在该公司连续服务三年，并且每年年末公司净利润增长率要达到10%，三年后股价达到每股20元。该权益工具公允价值为20×5，14元；20×6，15元；20×7，18元；。

1.权益工具为现金股票增值权且净利润增长未达到10%

1.此种情况为以现金结算的股份支付且未能行权，费用和资本公积计算过程如下：20×5，（200-35）×100× 14×1/3=77000；20×6，（200-40）×100×15×2/3-77000 =83000；20×7，（200-45）×100×18-77000-83000=119000，合计279000。

累计递延所得税资产为279000×25%=69750

会计分录为：

借：应付职工薪酬——股份支付279000

贷：以前年度损益调整279000

借：以前年度损益调整69750

贷：递延所得税资产69750

借：以前年度损益调整209250

贷：利润分配——未分配利润209250

借：利润分配——未分配利润20925

贷：盈余公积20925 2.权益工具为股票期权但净利润增长率未达到10%

此种情况为以权益结算的股份支付且因非市场条件未满足未能行权，费用和资本公积计算过程如下：20×5，（200-35）×100×14×1/3=77000；20×6，（200-40）× 100×14×2/3-77000=72333；20×7，（200-45）×100× 14-77000-72333=67667；合计217000。

会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积217000

贷：以前年度损益调整217000

借：以前年度损益调整217000

贷：利润分配——未分配利润217000

借：利润分配——未分配利润21700

贷：盈余公积21700

3.权益工具为股票期权，净利润增长率达到10%但股票价格为19元

此种情况为以权益结算的股份支付且因市场条件未满足未能行权，会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积217000

贷：资本公积——股本溢价217000

［1］企业会计准则：2015年版：立信会计出版社.