浅议“利润分配——未分配利润”账户存在的问题及调整意见

王雅琳



浅议“利润分配
——未分配利润”账户存在的问题及调整意见

王雅琳

摘要：本文针对目前会计实务中“利润分配”账户及其子账户“未分配利润”在账务处理中出现的账户名称与核算内容不匹配、账户间总分关系矛盾等问题进行解析，通过举例论证、对比分析，论述了“利润分配”和“未分配利润”的实质概念、划分依据并提出了相应的调整措施，旨在简化利润核算过程，方便会计信息使用者更好地理解与使用。

关键词：利润分配；未分配利润；账户分层依据

利润是一家企业会计核算内容中最重要的环节之一，也是会计报表中的重要组成部分。企业能否合理使用“利润分配”账户进行分配与核算尤为重要。“利润分配”是指将企业实现的净利润，按照国家财务制度规定的分配形式和分配顺序，在企业和投资者之间进行的分配；“未分配利润”则指企业未作分配的净利润，即企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配后留存在企业的、历年结存的利润，常用于向投资者分利或“以丰补欠”等。但我国现行会计准则中关于“利润分配”账户的核算及明细科目分类的规定却存在一级账户核算内容超越其名称规定的核算范围、“利润分配”与“未分配利润”账户的逻辑关系错置及记账分录繁琐、账务处理复杂等问题。目前，唐来全（2011）、韦芳（2015）等研究学者们已经相继提出了取消“利润分配”账户、将收入与费用直接转入“未分配利润”、增设“未分配利润”明细科目以及将“未分配利润”账户设为“留存收益”账户的二级账户等多种见解，但尚未形成统一的结论且没有提出对“利润分配”账户下性质相异的二级子账户的处理措施。本文在分析现有研究结论的基础上，以2014年7月最新修订的《企业会计准则》及其《应用指南》的相关规定为依据，通过对比具体的会计实例，提出了增设“未分配利润”账户为一级账户、将“盈余公积补亏”设为“未分配利润”账户的子账户的建议，“利润分配”账户下则只保留“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”和“转作股本的利润”四个明细科目，以使“利润分配”账户能在其规定的业务范围内进行核算，“未分配利润”账户的核算内容能与科目名称相比配，还原其应有的分层依据。

一、对我国现行“利润分配”和“未分配利润”账户会计处理程序的解读

根据2014年修订的《企业会计准则》规定，利润的分配要通过“利润分配”账户进行核算，“利润分配”账户下共设有“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的利润”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”六个相互独立的子账户。在会计实务处理中，企业将本期实现的净盈利或把为弥补亏损而转入的前期计提的盈余公积计入“利润分配”账户本期的贷方发生额；将从可分配利润中提取的盈余公积及向投资者发放的现金股利或利润计入“利润分配”账户本期的借方发生额；“利润分配”账户期末余额反映企业从开业之初各会计期间累计的净盈利或净亏损，若在贷方就代表企业剩余的尚未规定用途的可分配利润，若在借方则代表企业累计的未弥补亏损。

利润分配的会计核算主要会经过以下几个步骤：首先要结转净利润；其次按规定计提盈余公积（包括法定盈余公积和任意盈余公积），为反映企业从净利润中计提出去的盈余公积，还需在“利润分配”账户下设置二级明细账户“利润分配——提取法定/任意盈余公积”；此外，经股东大会或类似机构决议，可向股东或投资者分配现金股利或利润，通过借“利润分配——应付现金股利或利润”，贷“应付股利”核算记账；某些年份，企业还可能用盈余公积来弥补亏损，此时通过贷“利润分配——盈余公积补亏”来表示；年度终了，企业将剩余的净利润留在“利润分配——未分配利润”账户之中，留待以后期间处理。

二、现行“利润分配”和“未分配利润”会计处理存在的问题

由2014年最新修订的准则可知，所有者权益类科目包括：实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润和其他综合收益；其中盈余公积和未分配利润构成企业的留存收益，是由利润分配形成的。也就是说，税后的利润只有经过逐层分配最终留存下来的部分才会形成所有者权益。再从具体核算内容上来看，“利润分配”账户的借方增加数表示企业的利润因分配而减少的数量，而贷方增加数表示的则是企业未分配利润的增加数；余额表示企业剩余的尚未规定用途的可分配利润；同时，“以前年度损益调整”调整的利润数直接计入“利润分配”账户的明细科目“未分配利润”的贷方，调整的盈余公积数直接计入“利润分配”账户的明细科目“未分配利润”的借方。因此，“未分配利润”账户仅作为“利润分配”账户的子账户是不符合逻辑的。但目前我国会计准则与实务体系中却将“未分配利润”账户设置为“利润分配”账户的明细科目，未分配利润成了“利润分配”的一部分，导致会计科目的实质关系同会计实务的处理方法相背离。下面将通过一个具体实例来指出该种方法的不足之处。

例：某股份公司20××年实现净利润50万元，经商议，公司决定按10%提取法定盈余公积金，并宣布向投资者分利10万元，用任意盈余公积补亏1万元；另外，经审计发现公司上年度工会经费4万元本应从工会经费中开支，却列入了管理费用，本年相应调增（其中所得税税率为25%）。

借：本年利润　500000贷：利润分配——未分配利润　500000

（1）结转净利润（2）提取法定盈余公积金（3）向投资人分配股利（4）用盈余公积补亏（5）结转利润分配（6）调整未分配利润并补提10%的盈余公积

借：利润分配——提取法定盈余公积　50000贷：盈余公积——法定盈余公积　50000

借：利润分配——应付现金股利　100000贷：应付股利　100000

借：盈余公积——任意盈余公积　10000贷：利润分配——盈余公积补亏　10000

借：利润分配——未分配利润　140000——盈余公积补亏　10000贷：利润分配——提取法定盈余公积　50000——应付现金股利　100000

40000×25%=10000；40000-10000=30000借：以前年度损益调整　30000贷：利润分配——未分配利润　30000借：利润分配——未分配利润　3000贷：盈余公积——法定盈余公积　3000

从上述例题及列表事项中，可以总结出以下几方面“未分配利润”与“利润分配”账户划分间的不合逻辑之处：第一，“利润分配”与“未分配利润”是一对反义词，顾名思义，“利润分配”是指企业对利润的分配情况，而“未分配利润”是指除被分配利润以外，所剩余的尚未分配的利润，所以将“未分配利润”归在“利润分配”账户下已经违背了其定义；第二，按照准则规定，“利润分配”科目下，除“利润分配——未分配利润”明细科目，其余明细科目年末均不允许有余额，所以从其性质上来看，“未分配利润”与“利润分配”也是不尽相同的，更不存在附属关系；第三，从列表地位来看，“未分配利润”作为企业留存收益的重要组成部分可直接列示于资产负债表中的所有者权益项目下；而且关于以前年度发生的影响损益的事项在本年度调整时，也是通过“以前年度损益调整”和“利润分配”账户的明细科目“未分配利润”直接结转差额的，说明该二级科目的重要性与其一级账户“利润分配”几乎是平等的；第四，结转利润分配这一步，借贷方的一级科目都是“利润分配”，实则是一种内部结转，表意并不清晰，不易于会计信息使用者的理解。

三、对“未分配利润”子账户的调整建议

综上所述，无论是“未利润分配”账户的核算内容，还是其在列报中的地位，都已经远远超过了“利润分配”账户的核算范围。“未分配利润”作为所有者权益的一项重要内容，仅以“利润分配”账户的二级科目的形式存在是说不通的；其不仅不是“利润分配”账户的子账户，而且与“利润分配”账户形成了一种互补甚至更高一层的关系。另一方面，“利润分配”账户的子账户中，只有“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”和“转作股本的利润”是对利润的分配，而“盈余公积补亏”和“未分配利润”两个科目则是利润的转回及留存的余额。

因此，笔者建议将“未分配利润分配”账户改设为一级科目，而不再附属于“利润分配”账户，同时视具体情况在其下增设“结转利润分配”、“以前年度调整”等二级科目；另外，由于利润的分配指得是利润的减少，而盈余公积补亏却属于利润增加项，所以可将“盈余公积补亏”科目也设为“未分配利润”账户的二级科目。这样，“利润分配”账户下便只剩下“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的利润”四个二级明细科目。

四、结论

本文首先介绍了现行企业利润核算的应用现状与存在的问题，然后基于目前已有的“‘未分配利润’账户通过吸收‘利润分配’账户的其余各子账户而直接顶替该账户、或增设为‘留存收益’账户为一级账户并将‘盈余公积’和‘未分配利润’设为其二级明细科目”等研究成果，提出了改设“未分配利润”为一级明细账户并将“盈余公积补亏”纳为其子账户的调整方案，使得同一性质的科目可以归集在同一类账户下，借贷关系和未分配利润的来源能更清晰地展现出来。同时，也更明确地反映出“利润分配”与“未分配利润”两个一级账户之间的逻辑关系，有利于会计人员及会计信息使用者的理解与应用，以期企业可以做出更有效的财务预测、分析与决策。

参考文献：

［1］韦芳，陈丽.企业利润核算及分配存在的问题分析［J］.中国管理信息化，2015，3：58-59.

［2］唐来全.未分配利润核算方法改进研究［J］.财会月刊，2011，12（A）：36-37.

［3］王湛.我国会计要素、会计科目表分类存在的问题及改进［J］.财会月刊，2009，10（B）：59-60.

（作者单位：中国矿业大学）