研发税收优惠：一般政策——国际财税协会目标及全球化带来的新问题

尚力强　韩 霖（中国税务杂志社 北京 100055）



研发税收优惠：一般政策
——国际财税协会目标及全球化带来的新问题

尚力强韩 霖（中国税务杂志社 北京 100055）

第69届年会主题综述

内容提要：由于研发在经济增长中的重要作用，研发税收优惠政策在各国越来越受重视。与此同时，研发功能和活动在地理上的分割、支出型研发税收优惠（专利盒）是否会带来有害税收竞争等问题也逐渐成为各国税收政策制订者关注的焦点。本文利用国际财税协会第69届年会所搜集到的素材，探讨了全球化背景下如何实现研发税收优惠政策的有效性和一致性，如何实现中性原则及比例原则，并分别阐述了投入型和产出型研发税收优惠政策的当前潮流及设计要点。

关键词：研发 税收优惠 全球化 中性比例

研发一直被认为是经济增长的重要驱动力之一。当前的趋势是，越来越多的国家倾向于使用税收优惠手段激励研发，并且优惠的力度越来越大。但与此同时，研发税收优惠也面临着一系列挑战。首先是跨境行为的不断增多、跨国公司商业模式变更导致研发功能和活动在地理上的分割，对致力于在一国范围内促进研发的税收优惠政策产生了挑战。其次，研发税收优惠，尤其是专利盒制度，有可能在减少税收收入的同时并未带来创新和研发的增长。BEPS行动计划也关注到这一问题，试图从有害税收竞争和转让定价两个方面加以解决。但研发税收优惠的问题不仅限于有害税收竞争和转让定价，还有许多其他问题，特别是在全球化背景下如何实现有效性及一致性这一普遍性政策设计问题。

“研发税收优惠的相关问题”是国际财税协会（International Fiscal Association， IFA）第69届年会的主题。会议主要讨论了研发税收优惠的设计原则、不同类型研发税收优惠政策的设计要点、如何解决全球化带来的新问题等。

一、 研发税收优惠的几个基本问题

为什么政府要激励研发？答案是为了鼓励创新，而创新是经济增长的重要动力之一。由于知识是不能完全排他使用的，所以研发具有正外部性（外溢性），如果没有政府干预的话，会出现“市场失灵”，即市场自发调节的情况下研发的水平将会低于最优的合意水平。这是政府要激励研发的原因所在。

政府激励研发有多种政策工具，从税收的角度看主要可分为非税工具与税收工具。

非税工具分为两类：一是公共研发，包括政府及政府出资的研究机构；二是对私人研发的支持，包括政府拨款、贷款、担保和对知识产权（IP）的法律保护。

税收工具也分为两类：一是投入型优惠（Input Incentives），主要针对研发活动开展所涉及的费用，包括研发税收抵免、加计扣除（enhanced allowances）、加速折旧等；二是产出型优惠（Output Incentives），旨在降低研发活动所得的有效税率，包括专利盒（Patent Box，有时也被称为知识盒，Knowledge Box）、投资者优惠等。

实证研究表明，投入型研发税收优惠可以刺激研发相关投资，而研发相关投资很可能会对就业、经济增长、生产效率和研发活动产生正的效应。企业有可能因为投入型优惠措施的存在而对支出进行重新分类、重新配置。但这种正效应的大小因企业类型的不同而不同，如对跨国企业、中小企业、刚开始创业的企业所产生的效应就大不相同。投入型税收优惠政策的有效性还与优惠政策的设计、实施过程有关。

产出型研发税收优惠的有效性如何，现有实证研究相对较少，总体结论是：产出型研发税收优惠可能导致一国内更多的专利登记、从无形资产中获得的所得更多，但其对就业、经济增长、生产效率和研发投资的效应不那么明显。产出型研发优惠有可能导致社会对专利性研究更为重视，而忽视其他研究形式；也有可能导致重新分类（recategorization）的风险；还可能导致比较大的税收收入损失及引致BEPS风险。在这方面，实质性活动（substantial activity）的要求可能有助于减少BEPS风险、鼓励本地研发。

二、 研发税收优惠设计的一般政策目标与设计要点

一般而言，理想的研发税收优惠设计需符合两个原则：中性原则和比例原则。

（一） 中性原则

中性可以分为外部中性与内部中性。外部中性是指纳税人税收负担的平等或均等，即政策内外的纳税人税负均等，这一点研发税收优惠是无法满足的。内部中性则是指研发税收优惠的潜在受益人应该处于同等的地位。研发税收优惠政策应重点符合内部中性原则。

内部中性又可以作进一步的分类。从主观的视角来看，研发税收优惠应该可以为所有纳税人所享受，而不论其法律形式（公司制、合伙制、自雇个人）为何；从客观的视角来看，享受研发税收优惠的条件应独立于政策目标（如获专利的研发还是未获专利的研发，这一点颇受争议）；最后，研发税收优惠应同等地适用于居民和非居民。

1. 潜在受益人间的中性。

内部中性要求研发税收优惠适用于所有纳税人，不论其法律形式为何。因为研发税收优惠意在促进一种特定的经济活动，纳税人的法律形式（法人实体、合伙制、自雇个人）与此无关。而且各种不同的形式、经济的各个领域中都可能产生创新。进一步说，研发税收优惠适用所有纳税人、不论其法律形式为何，并不代表着对不同形式的纳税人要采取同样的优惠形式。因为现实中公司（比例税率）和个人（累进税率）的税制本来就是不一样的。

各国在适用这一原则方面的差异性非常大。在有些国家中，研发税收优惠仅适用于公司（澳大利亚、巴西和英国），另一些国家则适用于所有法律形式（加拿大、丹麦、希腊、匈牙利、印度、韩国、波兰、新加坡、斯洛文尼亚、西班牙和美国）。第三类国家是只将某些类型的研发税收优惠开放给所有纳税人享受（阿根廷、奥地利、比利时、芬兰、意大利和荷兰）。如在荷兰，自雇型个人仅可以享受投入型研发税收优惠，而公司纳税人还可以享受“创新盒”（Innovation Box）的优惠。

另一个有争议性的问题是研发税收优惠是否应该更倾向于中小企业，而非跨国企业。OECD的一项研究显示，跨国企业可以采用跨境税收筹划战略来避税、并获得极高水平的研发税收减免。而独立企业一般很难有这种跨境税收筹划机会，因而会处于不利的地位。这就有了倾向于中小企业的理由。在一些国家（如奥地利、加拿大、法国、荷兰和挪威）中，某些类型的研发税收优惠在法律上或实际上都是有利于中小企业的。欧盟理事会（European Commission）最近发布的关于研发的报告则表达了相反的看法，研发税收优惠政策的设计不应与企业规模相关。本次会议发言人也赞同这样的观点，即研发税收优惠设计不应考虑跨国企业有能力使税负最小化、或有BEPS这样的行为。BEPS问题应该通过BEPS行动计划来解决。但另一方面，跨国企业与中小企业间的不同确实应该有所考虑。

2. 居民纳税人与非居民纳税人间的中性。

就居民和非居民纳税人间的中性而言，税收优惠是否符合内部中性应该从一国内开展的研发活动的角度进行测试。活动标准（而非居住标准）是一个合适的方法，因为只有当研发活动开展的时候才可能产生正外部性。

这一标准的划分特别与居民企业和外国企业的常设机构有关。一些国家和地区（如阿根廷、中国台北和韩国）规定，外国企业的常设机构不可以享受一些或所有的研发税收优惠。但在大多数国家中，外国企业的常设机构和居民企业一样可以同等享受研发税收优惠。

这种同等对待有两个理由。其一，研发税收优惠的目的（促进一国内的特定活动）从本质上要求这些优惠具有一定的地域条件（主要是研发活动要在一国内开展）。本地常设机构可以享受研发税收优惠符合这种要求。其二，根据欧盟法和OECD协定范本第24条第3款的规定，来源国应将研发税收优惠拓展至常设机构，只要它确实在该国内参与了合格的研发活动。

同样，也没有理由将居民企业排除在优惠范围之外，即使其由非居民企业所控制。除了会明显违背OECD协定范本第24条第5款之外，规定外国企业控制的居民企业不能享受优惠可能适得其反，因为它会阻止外国分支机构的知识外溢过程。

（二） 比例原则

比例原则是指研发税收优惠应能实现既定政策目标，同时不超出实现该目标所必须的范围。是否符合比例原则，一般要经过两个测试：一是合适性测试 （a suitability test），指研发税收优惠的设计应能有效实现其既定目标；二是严格意义上的比例测试（ a proportionality test stricto sensu），指研发税收优惠不能偏离税收中性超过实现既定目标所需的程度。

1.与研发活动的关联度：属地vs.属人。

合适性原则要求研发税收优惠应与其试图促进的活动有直接的关联（nexus）。这一问题也与防止流动性无形资产BEPS问题相关，驱动了OECD在专利盒方面的工作。即使不考虑BEPS的话，这也是一个非常关键的设计问题。本质上来看，有两种方法可以实现这一“关联”。

第一种方法，也是最符合直觉的方法，是各国将研发税收优惠的利益留给辖区内开展的研发活动，即与“区域”相关联的方法。大多数非欧盟国家使用这种方法，虽然在适用上有所差异，但基本上使研发税收优惠受到一定的区域限制。为符合“基本自由”（fundamental freedom），欧盟国家则要求成员国必须将研发税收优惠扩展至欧盟范围内开展的研发活动。

另一种方法是与“人”相关联的方法，即研发税收优惠应仅授予开展合格活动的纳税人。这种方法已被BEPS行动计划中与专利盒相关的关联法所采用。在跨境的情况下，关联法产生的结果类似于“区域法”（即上述与区域相关联的方法），即外包给外国关联企业的研发费用不可以扣除。至于外包给非关联企业所产生的费用，各国可以自由选择是否将其视为合格的费用支出，只要其在国内和跨境的处理方式一致就可以了。最后，与“人”相关、而非与“区域”相关意味着同一企业设于境外的机构（一般指外国常设机构）所发生的研发费用原则上是可以被视为合格研发支出的。

本次会议比较倾向于与“人”相关联的方法，认为这种方法既可以实现研发税收优惠的目标，同时又能符合欧盟要求的“基本自由”，还可以与有害税收竞争作斗争。

2.合格研发活动和支出的定义。

比例原则还要求对合格研发活动和支出进行准确界定。这一问题传统上只与投入型研发税收优惠有关，但在采用了关联法之后，与产出型研发税收优惠（专利盒）也同样相关了。

关于合格的研发活动，大多数国家参考了弗拉斯卡蒂手册和/或奥斯陆手册（the Frascati manuals and/or Oslo manuals）中的定义。

在弗拉斯卡蒂手册中，研发是“为增加知识积累而系统性开展的创造性工作，包括人、文化、社会知识的积累，及利用这些知识积累开发新的应用”。这一定义还区分了基础性研究、应用性研究及实验性开发的区别。将研发与相关活动区分开的标准包含创新性、为科学技术不确定性提供解决方法。

根据奥斯陆手册，“创新性活动是在事实上或意图导致创新的科学性、技术性、组织性、金融性、商业性步骤”。由此区分了四种创新性活动：产品创新、流程创新、营销创新和组织创新。新颖是创新的基本成份。该手册还区分了三种不同的新颖：对世界是创新的，对本国（或市场）是创新的，或是对本企业是创新的，最后一种是进入创新的最低门槛。

虽然各国基本上遵循了上面两种手册关于研发的定义，但各国的定义还是有所扩大或缩小。如美国对于研发的定义不包含没有任何实际应用或利用的基础性研究，这样研发就必须与商业或企业有关。巴西和加拿大则在合格研发活动中包括了更多的支持性活动。各国对于创新水平的要求也相当不同。如英国要求必须是对世界而言具有创新性，法国要求对市场具有创新性即可，荷兰和美国最为宽松，对企业而言具有创新性就足够了。

当为税收目的对研发活动进行界定时，尤其应当考虑比例原则中的合适性成份。虽然基于不同的政策考量，这一定义各国有所不同，但为税收目的而定义的研发如果包含纯粹支持性的活动，或仅对企业而言具有创新性，从合适性测试的角度都是不合适的。这些定义都会使研发范围过宽而达不到既定的外溢效应和社会收益。

就合格研发支出而言，一般要对当期支出（研发人员的工资、薪金，原材料成本）和资本支出（为研发目的而使用的机器设备的成本）进行区分。合格研发支出的定义在各国间各有不同，但一般都认可将研发人员的人工成本视为合格研发支出。一些国家对于合格研发支出的定义相当严格。如芬兰只将研发人员的工资、薪金纳入，其他当期成本（原材料成本）和资本成本都被排除在外。在美国，能进行研发抵免的研究费用只包括工资、购买供合格研究所使用的物料的金额、在开展合格研究过程中使用计算机的花费。在澳大利亚，研发支出包括为开展核心和/或支持性研发活动所产生的费用，扣除利息、建筑支出、构成有形折旧资产部分的支出。加拿大、荷兰、新加坡和英国也倾向于使用较为严格的定义，其他国家的定义则相对宽泛一些。如在奥地利，与研发相关的建筑成本和筹资成本有可能被涵盖在内。在匈牙利和挪威，合格研发支出包括在研发活动中所使用的固定资产的折旧、原材料和存货的成本。在法国，可以考虑与专利有关的费用。

本次会议认为，将支付给研究者的工资纳入合格研发支出应该是最佳实践，这些支出最可能产生正的外溢效应。纳入其他与研发相关的当期成本和资本成本也有一定道理。不建议只纳入纯粹的知识产权（IP）成本，因为这会造成获得专利的研究与未获专利的技术间的差别对待。

合格的研发支出也与适用于专利盒的关联法有关。根据OECD提交的成果报告，各国可依赖于各自对于合格研发支出的定义。这一定义一般包括当期和资本成本，特别是研发人员的工资、薪金，与研发活动相关的直接成本、日常开支、原料成本。与上述两个手册的定义相一致，研发就是“增进对科学、技术的理解，解决已知的科学技术障碍，增加知识或开发新的应用”。与此相对应的是，关联法下，利息支付和建筑成本是排除在外的。这一方法最重要的特征就是，与外购IP相关的成本被排除在外，适用30%上限的限制。同样，受制于30%的限制，与研发功能外包给关联方相关的费用也被排除在外了。

三、 投入型研发税收优惠：当前潮流与研发功能外包

投入型研发税收优惠包括税收抵免、加计扣除（又被称为“超级扣除”、“多重扣除”）和加速折旧。理论上说，研发税收抵免既可以适用于公司所得税（法人实体）中，也可适用于个人所得税（自雇个人）中，甚至还可以适用于与研发人员相关的工薪税中。税收抵免直接影响税额。与之不同的是，加计扣除（多重扣除）允许研发支出超过100%的扣除，从而会影响课税基础。加速折旧允许纳税人将已购买的合格资产以更高的比例、在更早的财政年度进行折旧，将导致相应财政年度应税利润的减少，还有可能产生亏损。

（一） 几个潮流

1. 增量型vs. 数量型优惠。

就投入型研发税收优惠而言，第一个要解决的问题就是优惠可适用于所有的研发支出（数量型），还是只适用于支出的增量部分（增量型）。增量计算的基数就是企业在特定期限内研发支出的平均值。现在的潮流很明显是采用数量型方法。欧盟理事会最近发布的报告也支持数量型优惠，理由是它对研发投资计划而言更为中性，如果企业在几年前就提前计划其研发投资支出，增量型方法会对最优时间路径产生扭曲，而数量型方法则不会。

2. 加计扣除vs.税收抵免。

另一个经常碰到的问题就是税收抵免是否比加计扣除更好。欧盟理事会的研究表达了对税收抵免的偏好，因为与加计扣除不同，在税率变动时，税收抵免不需要进行调整。英国这方面的经历特别有意思。2013年英国引入了研发支出抵免（the R&D Expenditure Credit，RDEC）。对大企业而言，RDEC与其可享受的加计扣除同时适用。但自2016年4月起，税收抵免将永久替代加计扣除。RDEC最大的优势在于它对于企业研发决策者的可见性：RDEC可以被记录于企业的盈亏表中，即能够表现于账上。

3. 税收利益的结转及与支出型优惠间的协调。

研发税收利益向后结转 （carrying forward）的可能性被视作“最佳实践”（Best Practice）。由此更要重视投入型研发税收优惠与产出型优惠（适用于IP所得）间的协调。研发税收优惠应该是互补的，不应导致对同一活动的双重补贴，否则就会影响政策整体的有效性。

（二） 研发功能的外包

设计研发税收优惠要解决的一个重要问题就是，当特定研发功能被纳税人外包给另一（关联）方时，谁将申请获得税收优惠（如税收抵免和加计扣除）。结果如何取决于政策是更为重视与研发活动相关的拥有、控制和财务风险，还是更为重视研发活动的实际开展。在第一种情况下，外包的纳税人将申请获得税收优惠；在第二种情况下，外包的供应商将申请获得税收优惠。关联法更为倾向于第二种方法，但没有解决与投入型优惠相关的问题。

在这一领域，各国采用的处理方式极为不同。第一类国家（如芬兰）不将与合约研发（或分包研发）相关的费用视为合格的费用，且支付给开展研发活动分包方的费用也被排除在外。换句话说，投入型税收优惠仅限于内部研发。

第二类国家（如奥地利、加拿大、葡萄牙、法国和英国）考虑与外包相关的费用，但设置了一定的限制，一般是要区分分包方是关联方还是非关联方。如奥地利规定，支付给委托人有控制影响的公司、或支付给同一纳税集团成员的合约研发费用，不能享受税收抵免；分包给非关联方的费用有可能享受抵免，但评估基础的上限是每年100万欧元（即税收抵免最多为10万欧元）。美国对于非关联方外包也采用了类似的方法：可以纳入支付给另一方费用的65%。但其对于集团的处理方式又有所不同。就税收抵免而言，受控集团的所有成员都被视为单独的纳税人。集团每个成员分配到的抵免额多少，与其在总的合格研发费用中所占的比例正相关。英国对大企业、中小企业进行了区分。大企业将研发外包所产生的费用不能在大企业层面获得减免，除非该研发工作是由合格机构、个人或每个成员都是自然人的合伙人来完成的。当大企业受约为其他企业集团研发时，受约研发的企业可以申请获得优惠。这样，一个位于另一欧盟成员国的外国公司如果将研发活动分包给英国大企业的话，后者可以申请税收优惠，即使外国公司在其居住国也可以针对合约研发成本申请税收优惠。但对中小企业，外包给关联方或非关联方的支付都被视为合格的研发支出。分包商不需要是英国居民，也没有在英国开展活动的要求。

第三类国家依赖于这样的前提，即原则上讲，税收优惠应由外包研发活动的纳税人来申请获得，只要研发活动的开展是代表该纳税人进行的。澳大利亚的“代表性要求”就体现了这一点。巴西也认为，补偿纳税人的法人实体应该获得税收优惠。欧洲一些国家的做法也与此类似。如西班牙，发包并支付研发费用的居民纳税人（或非居民的常设机构）可以申请税收优惠，条件是研发活动在西班牙（或另一欧盟成员国）内开展。

四、 产出型研发税收优惠：专利盒

（一） 介绍

专利盒制度是为促进研发而对合格无形资产获取的利润采取的税收优惠措施，近十年来在欧盟成员国得到了越来越多的应用，如比利时、塞浦路斯、法国、匈牙利、列支敦士登、卢森堡、马耳他、荷兰、葡萄牙、西班牙和英国。意大利在其2015年预算中也引入了专利盒制度，其设计符合关联法的要求。爱尔兰也在公开征询意见，考虑引入“知识开发盒”（knowledge development box）。瑞士在其第三次公司税改革中也提议引入专利盒制度。

实际上，所有的专利盒适用于特许权使用费和许可收入（licence income）。税收优惠通常也被扩展至适用于处置合格IP资产时所获得的资本利得。但比利时明确地将资本利得排除在外，而匈牙利则完全对这类资本利得免税。一些欧盟成员国（主要是比利时、意大利、卢森堡、列支敦士登、荷兰和英国）的合格所得还包括公司可能在销售产品中获得的嵌入式利润（embedded profits），①产品中包含一定的研发成果，使用该产品时可同时获得其中知识产权的授权（嵌入式特许权使用费）。但在另一些国家（塞浦路斯、法国、匈牙利、马耳他、葡萄牙、西班牙）则不可以包括这种利润在内。

在大多数采用专利盒制度的国家中，税收优惠体现为部分免税或合格所得名义上的扣除。但在法国，特定IP所得可以适用15%的低税率。因为专利盒的效果，在欧盟范围内IP所得实际适用的税率相当低，从马耳他的0%到法国的15.5%。

（二） 专利盒带来的一般政策问题

现有的专利盒制度一直备受学界批评。从法学的角度来看，首先是专利盒对于促进研发是否合适的问题。其次在设计上也还有一些问题：合格无形资产的定义；获得优惠的所得与产生这种所得的研发活动间的关联度；专利盒与可扣除的研发费用、投入型税收优惠间的关系。一些问题与有害税收竞争有关，一些问题则单纯地与专利盒设计有关。

1. 以专利盒来促进研发是否合适。

一些研究指出，由于专利盒针对的是新观点带来的所得，而非背后的研究，所以并不是促进研发活动合适的优惠方式。而且，专利盒利益主要由成功项目享受，而无论有没有优惠，这些项目都已经成功了，所以税收优惠只是造成了无谓的税收损失。最近欧盟理事会所发布的关于研发税收优惠的报告，也未将专利盒纳入最佳实践之中，背后隐含的也是这样的逻辑。

2. 特定设计问题。

（1） 合格IP资产的定义。

设计专利盒第一个要考虑的问题就是，享受税收优惠的无形资产的定义。虽然所有的专利盒都适用于专利，但在是否适用于商标方面则有分歧。一些国家（塞浦路斯、匈牙利、列支敦士登、卢森堡、马耳他）的专利盒制度受到批评，主要是因为它们在专利和专利发明之外，还适用于营销型无形资产（主要是商标）。而且这些国家的专利盒制度也不与“开发条件”相挂钩，所以一般被视为吸引流动性无形资产而非促进研发的工具。另一些国家（比利时、法国、荷兰、葡萄牙、西班牙和英国）的专利盒制度则主要适用于交易型（trade）无形资产，可能还包括设计、模型（荷兰、葡萄牙和西班牙），以及软件获得的所得（荷兰）。商标之所以未被纳入，是因为其与研发、创新间的关联被视为较弱。这种按“较窄”模式设计的专利盒制度被视为更可能实现其既定的目标。

同时对于将产出型税收优惠限定于获专利的无形资产也受到争议，因为这对产生额外的研发并不合适。就如欧盟理事会关于研发税收优惠的研究所陈述的那样：“一项发明一旦获得了专利，就摆脱了被模仿的命运，这样企业就没有动力再去创新。由此，已经有了清晰产权的创新为什么还会享受税收优惠就说不通了。通过对不需要补贴的创新进行补贴，专利盒使得很难获得专利的创新（因而可能有很高的正外溢性）处于更不利的地位。” 由此某些国家未将专利盒限定于专利，而将可获得专利的项目也包含进合格资产的定义之中。如法国规定，专利盒优惠适用于“可获得专利的创新”和可获得专利创新后续的工业制造流程。荷兰的创新盒不仅包括专利，还包括未获专利、但获得研发证明的无形资产。但奥地利坚持将优惠限定于已登记的专利。

另一个问题涉及收购无形资产并且没有任何开发要求条件下专利盒的适用。第一类国家不允许适用。如在比利时，只有在进一步提升的情况下，收购专利才可以被视为合格资产。荷兰的情况也与此相同。葡萄牙、西班牙和英国也可以划入这一类之中。另一类国家允许收购IP也适用专利盒制度（塞浦路斯、法国、匈牙利、列支敦士登、卢森堡和马耳他），其中，法国、卢森堡对这种适用设定了一定限制。

（2） 与研发活动的联系。

专利盒制度的一个核心要素在于它是否以及在多大程度上与实际研发活动相关联。如上所述，一些国家（匈牙利、列支敦士登、卢森堡和法国）的专利盒制度很明显不应被视为真正的研发税收优惠，因为它没有实际开展研发活动的要求。另一些国家（比利时、荷兰、葡萄牙、西班牙和英国）则有所关联，但关联程度不同。如比利时要求专利须在比利时研发分部或国外（中小企业除外）开发或完善。葡萄牙要求享受专利盒的IP要由研发活动而产生。西班牙要求实体开发无形资产的成本要占其总成本的至少25%。

研发功能外包是否可以享受专利盒优惠，各国规定不同，但总体情况是在满足一定条件的情况下可以适用。如比利时规定，只要研发活动的总体责任和管理与使用专利盒的比利时实体一致就可以适用。荷兰发布了一个指南，说明研发活动外包可以享受专利盒的范围。一定条件下，如果纳税人本身承担了50%及以上的研发活动，或监管了研发活动，则可以适用专利盒制度。英国的专利盒制度允许适用于外包，条件是公司在管理合格IP方面发挥了积极作用（积极拥有条件active ownership condition）。

（3） 与研发费用和投入型税收优惠间的关联。

另一个与政策和实践都有关联的问题，就是专利盒制度与当期、历史可扣除的研发费用，与亏损以及与投入型税收优惠间的关联。

当期费用的处理可能是最经常碰到的问题了。在大多数采用净值法（the net approach）的国家中（塞浦路斯、法国、列支敦士登、卢森堡、荷兰和西班牙），与IP所得相关的费用应该从这类所得中扣除。另一个问题与研发历史费用有关，即为开发合格无形资产而逐年发生的费用。一些国家（列支敦士登、卢森堡、马耳他和荷兰）对这类费用设置了回抵规则，大多数国家没有这类规定。第三个问题是IP亏损是否能与其他所得相抵，还是只能与IP所得相抵。一些国家（英国、法国）严格适用对称性原则，IP亏损只能从IP所得中扣除。另一些国家（列支敦士登、卢森堡、荷兰）则规定IP亏损可以与其他所得相抵，但其之后产生的IP所得要有一个慢慢回抵的过程。

最后是专利盒与投入型税收优惠的关系。一些国家同时有这两种制度，这样就容易产生问题，如研发加计扣除是否应该分配给享受优惠的IP所得。总体上这种分配是不受欢迎的，因为会导致研发税收优惠的吸引力下降。本次会议的观点是，比例原则要求在专利盒和投入型税收优惠间有一定程度的协调，以防止产生负的税率或超出必须范围的税收利益。

（三） 专利盒与关联法

BEPS行动计划5注意到，专利盒制度的一些特征会导致利润转移、有害税收竞争，尤其是在跨国集团的情况下更是如此。为解决这一问题，行动计划5小组要求有害税收实践论坛（FHTP）开发一种方法，以识别各管辖区专利盒制度与实质活动有无关联性，以及关联度有多大。最开始考虑了三种方法：一种传统的转让定价方法，侧重于重要功能；价值创造方法，要求重要的开发活动；关联法，要求税收利益直接与研发支出有关。2014年11月英国和德国共同向FHTP提交了一个提案，最终就关联法达成了共识，2015年2月由OECD正式发布。共识中的关联法，对于将研发功能外包给关联方以及IP收购相关成本设置了30%的最高限。

关联法是否具有有效性、一致性现正遭受学界争议，主要的的批评意见建立在一般政策目标的基础上。本次会议提醒大家注意，关联法的目的是通过将所得与实质活动重新联结起来而对付有害税收竞争。所以，FHTP并未从一般政策立场上评估专利盒促进研发的能力。行动计划5的相关报告只是认同，IP密集型工业是经济增长和就业的主要推动力，各国可以自主选择相应的研发税收优惠政策，只要不构成有害即可。

一个无害又有效的研发税收优惠制度的特征通常包括：实质、一致和比例。设计研发税收政策不仅仅应该考虑实质性要求。专利盒与投入型优惠、与过去研发费用之间的相互作用，这些从一般政策目标来看相当重要的问题，因其不涉及有害税收竞争，而未被行动计划5所触及。因此，公正地说，关联法仅仅致力于提供解决有害税收竞争的最低标准。专利盒是否以及在多大程度上对促进研发有效、其与投入型税收优惠的相互作用如何，是各国要去解决的问题。

责任编辑：李 业

Policy Objectives of Tax Incentives for R&D and Some Emerging Issues Posed by Globalization：A Synopsis of the Subject of the 69th Congress， International Fiscal Association

Liqiang Shang & Lin Han

Abstract：The importance of tax incentives for R&D has been highlighted globally to promote innovation as a driver of economic growth. In the meantime， the segmentation of functions and activities of R&D as well as harmful tax competition that might be brought by output incentives， especially patent box regime has been a focus for policy-makers. According to some materials from the 69thCongress， International Fiscal Association， this paper analyzes how to achieve the effectiveness and consistency of incentives for R&D by complying with neutrality and proportionality principle， current trends in designing input and output incentives for R&D and their key design issues.

Key words：R&D Tax incentive Globalization Neutrality Proportionality

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：2095-6126（2016）03-0070-08