中国与BEPS——从规则接受者到规则撼动者*（下）

李金艳著陈 新译



中国与BEPS
——从规则接受者到规则撼动者*（下）

李金艳＊著
陈 新＃译

© 2015 IBFD。本文原文为英文，刊登于荷兰国际财政文献局（IBFD）期刊——《国际税收公报》第69卷第6-7期。《国际税收公报》杂志可在线浏览，网址为www.ibfd.org。本文的翻译和刊登已得到许可。

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

* 中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊ 李金艳，加拿大约克大学奥斯古德法学院教授。本文系关于税收移植研究项目的一部分，该项目得到了加拿大社会科学和人文科学研究理事会（SHHRC）的资助。作者希望感谢共同参与项目研究的Thaddeus Hwong教授，并对两位学生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在项目研究中的协助表示感谢。作者还要感谢Wei Cui教授对本文初稿提出的建议。对于本文中的差错，则由作者承担全部责任。

＃ 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。

（接上期）

3. LSA。

中国首次使用“特定区位优势”一语是在UN TP手册中。该用语未见于OECD 1995①OECD指南（1995 & 2010），OECD指南（1995），前文中有与此最为接近的概念，即以“经济情形”作为可比性调整因素，即“可能与确定市场可比性相关的经济情形，其中包括地理位置、市场规模、市场中的竞争程度、买卖双方之间的相对竞争地位、替代产品和服务的可获得性（与其中存在的风险）、市场作为整体及相关的特定地域性市场中的供求水平、顾客的购买力、政府对市场管控的性质和程度、生产成本（包括土地、劳动力和资本的成本、运输成本、市场的层次（如零售或批发）、交易的日期和时间，等等。”或2010转让定价指南。②OECD指南（2010）。前文阐述了能够影响可比性的地域性市场因素，内容如下：“相关市场的识别是基于事实的问题。对于部分行业而言，有些规模较大的地区市场包含不止一个国家，但其有可能相当同质化；而对于其他行业，不同国家的市场之间（甚至在国内市场内部）都会存在显著的差异”。

在UN TP手册中，“特定区位优势”被定义为“因存在于特定地区的财产、资源禀赋以及政府的行业政策和优惠措施等而形成的生产活动优势”。③UN TP 手册。特定区位优势包括选址节约和市场溢价。选址节约指的是在低成本管辖区开展经营活动的过程中，供给方面存在的优势；市场溢价指的是需求方面存在的优势，相当于市场结构带来的其他优势。④S. Gonnet， P. Fris & T. Coriano. Location Specific Advantages – Principles ［J］. Transfer Pricing Intl. J.， pp. 6-7，Special Issue: November 2011.

选址节约是净成本节约，即跨国公司从高成本管辖区转移至低成本管辖区实现的节约，抵减与培训成本、较低的竞争力和较高的经营成本有关的非节约或劣势之后的余额。选址节约是跨国公司在发展中国家投资的主要原因之一。⑤UN TP 手册。根据美国劳工统计局发布的数据，⑥www.bls.gov/opub/mlr/2010/05/art1full.pdf， www.bls.gov/fls/china_method.pdf www.bls.gov/news.release/archives/ichcc_12212011.pdf.2009年制造业平均小时薪酬成本，中国约为1.74美元，高于菲律宾（1.70美元）和印度（1.24美元），①Gonnet， Fris & Coriano.但仍然低于韩国（15.06美元）和日本（30.03美元）。电子制造商还拥有“完善的供货商网络”，②UN TP 手册。这也是一种成本节约因素，由此可以更方便地获得零部件和其他资源。

市场溢价是指：

跨国公司在具有独特性的管辖区经营所取得的超额利润，这些独特性影响着服务或产品的销售和需求。③UN TP 手册。

这类独特性或优势包括存在法律、法规或管理方面的制约，由此限制了竞争者数量，并在有关市场上造成人为的稀缺性、消费者对外国品牌的偏好以及对于某些奢侈品缺乏弹性的需求。就本质而言，市场溢价的对象是跨国公司通过更高的销售量或者以更高的价格进行销售所实现的超额利润。

市场溢价对于中国来说是一个重要问题，因为中国正在成为“世界市场”。在市场的规模、发展速度以及消费者偏好方面，中国市场还具有一些与众不同的特性。④Gonnet， Fris & Coriano.一个极突出的特性是消费者对于外国品牌具有强烈的偏爱：

中国消费者普遍偏爱外国品牌和进口产品——这是一种普遍的偏爱，而不是忠于某个特定品牌，使跨国公司有机会对在中国销售的汽车产品收取更高的价格，从而取得超额利润。⑤UN TP 手册。

对于LSA在转让定价评估中所具有的价值，是近年来才逐渐形成的认识。SAT采用了四步法：（1）确定是否存在LSA；（2）确定LSA是否产生超额利润；（3）对因LSA产生的超额利润进行定量和衡量；（4）确定转让定价方法，对因LSA产生的利润进行分配。⑥UN TP 手册。

在UN TP手册中，中国表示在使用这一方法的过程中，行业分析和定量分析十分重要。中国的LSA有望导致向中国子公司分配利润，因为许多LSA形成了极高的利润，这些利润理应由中国纳税人取得。⑦同上，LSA包括中国政府“以市场换技术”的行业政策、中国消费者对于外国品牌和进口产品的普遍偏爱、中国对汽车产品缺乏弹性的需求、国内组装车辆供应的产能限制、汽车零部件较低税率形成的税收节约以及中国供应商制造的大量优质低成本的零部件。

在实践中，针对存在突出营销型无形资产或LSA的情况，SAT 试图使用利润分割法。另外，对于使用交易净利润法（Transactional Net Margin Method，简称“TNMM”）的情况，SAT在进行可比性调整时，也会用到LSA：

例如，如果可比对象营业费用与销售额之比的中位数仅设定为7%，而纳税人的该比率为40%。如果存在成本节约，首先应调整成本基数。随后中国税务机关会计算中国纳税人为取得全部回报所作出的额外努力而应该取得的额外回报。⑧同上，LSA包括中国政府“以市场换技术”的行业政策、中国消费者对于外国品牌和进口产品的普遍偏爱、中国对汽车产品缺乏弹性的需求、国内组装车辆供应的产能限制、汽车零部件较低税率形成的税收节约以及中国供应商制造的大量优质低成本的零部件。

4. 集团内特许权使用费和价值创造。

跨国公司的中国子公司支付特许权使用费，如果存在以下情况，将被视为有BEPS嫌疑：特许权使用费的收款方是位于避税地的企业；或收款方不承担功能或只承担简单功能，而中国子公司对特许权价值有“特殊贡献”或者特许权本身已贬值。2014年7月，SAT要求各地税务机关加强对集团内特许权使用费支付的监控，强化转让定价检查和制度执行。⑨2014年第146号通知。

在认定中国支付方是否可以扣除其支付的特许权使用费时，必须进行基于贡献的价值创造分析。对外支付公告（2015）指出，对于支付给非居民关联方的特许权使用费，如果非居民关联方仅拥有无形资产法律所有权，而未对其价值创造做出贡献，且该项支付不符合独立交易原则，则该项支付在计算企业应纳税所得额时不得扣除。⑩对外支付公告（2015）第6条针对企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费。

在其他情形下，特许权使用费应该反映相关各方的贡献，以及能够得到的利益。对外支付公告（2015）第5条指出：

应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。

针对如何判定关联各方对无形资产价值创造的贡献程度，确定各方应当享有的经济利益，SAT提出了如下指导性意见：

企业需向境外关联方支付技术、品牌等无形资产特许权使用费的，应当通过分析关联各方在该无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中履行的功能、投入的资产及承担的风险，判定关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，以确定各自应当享有的经济利益，并按照独立交易原则确定企业是否应当向境外关联方支付特许权使用费，应当支付多少特许权使用费。

企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。例如，境内房地产企业使用境外关联方的商标或品牌进行房地产开发，如果该商标或品牌是境内企业在开发房地产过程中逐步得到市场认可，并由境内企业加以维护和推广，实现价值提升的，则按照独立交易原则，境内房地产企业向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。①SAT关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告的解读。www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1519250/content.html （中文）.

通过集团内特许权使用费侵蚀中国税基，并不局限于外国跨国公司。一些中国跨国公司将在中国研发的无形资产转移至境外控股公司，再将该无形资产许可给中国的运营公司使用，并收取特许权使用费。②李德， 尚玉. 中国出重拳打击国际逃避税：一般反避税管理办法（试行）2 月 1 日开始实施 ［N］. 纳税人报， 2015-1-28. http://db.zgnsrb. com.cn/pdf/disishibaqi.pdf （中文）.

SAT对待特许权使用费的方法反映出其强调经济实质和对价值创造的贡献，而不仅仅是法律方面的权利。对于SAT而言，实践中存在的困难之一是如何区分特许权使用费和技术服务费。③SAT，中国对于服务费和管理费的观点 www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-tp-CommentsPRC.pdf（以下简称：“关于服务费对UN的回复”）。SAT在其对联合国的回复中举了如下的例子：“包含服务条款的专有技术许可合同可以提供专有技术的使用权，并同时提供技术支持服务”。SAT建议UN TP手册针对如何区分特许权使用费和技术服务费，提供更多的指导性原则。

5. 集团内服务。

UN TP手册的“中国实践”章节并未详细述及集团内服务。2014年4月，联合国就集团内服务和管理费征求意见，SAT正式提交官方回复，以表明其观点。SAT提出了一些意见建议，并希望将其纳入更新后的下一版UN TP手册。④SAT，中国对于服务费和管理费的观点 www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-tp-CommentsPRC.pdf（以下简称：“关于服务费对UN的回复”）。SAT在其对联合国的回复中举了如下的例子：“包含服务条款的专有技术许可合同可以提供专有技术的使用权，并同时提SAT重申其观点，即关联方之间支付的服务费必须符合独立交易原则。对此，SAT赞同OECD指南⑤OECD 指南（2010）关于集团内服务的具体考虑。的论述：

应该主要从以下两个方面分析集团内服务是否符合独立交易原则：首先，确定集团内服务是否已经提供；其次，确定独立第三方在同样情形下愿意为这些服务所支付的符合独立交易原则的价格。⑥关于服务费对UN的回复。

中国也赞同OECD指南，认为在确定服务是否已经提供时，应使用受益性标准。⑦关于服务费对UN的回复。中国认为，如果一项活动直接导致活动接受方的经济或商业价值形成可确认的增量，从而提升活动接受方的商业地位或者可以合理预期将提升其商业地位，那么该活动即为提供了“利益”。

依据关于服务费对UN的回复和对外支付公告（2015），SAT对受益性标准的解读要求考虑以下方面的问题：

★ 双方的角度：在使用受益性标准时，不仅要从服务接受方的角度考虑问题，而且要同时从服务提供方和服务接受方的角度进行分析。例如，母公司提供与其自身战略管理有关的服务，但却未将该服务归类为“股东活动”。虽然子公司从该服务中受益，但母公司受益更多。因此，母公司不能仅仅因为子公司可能从该服务中获益，就向子公司收取服务费。

★ 必要性：如果中国子公司不一定需要服务，那么很有可能对子公司不存在经济利益。例如，母公司提供的各类咨询和法律服务可能对在中国从事制造活动的子公司有一定程度的益处。然而，从子公司的功能和成本效益分析的角度来看，却可能并不需要这类高端服务。类似道理，如果中国子公司已从第三方购买此服务，或已由中国子公司自行提供，那么该集团内服务可能对子公司有一定益处。

★ 双重补偿：在进行受益分析的过程中，需要考虑母公司或关联方向中国子公司提供的各种服务，是否已经通过其他交易得到了补偿。例如，母公司向子公司提供无形资产，并分享相关剩余利润，即从子公司取得特许权使用费；此时母公司不应就与该无形资产的使用有关的管理或控制活动向子公司额外收取管理费。

★ 从跨国公司集团获得的附带或被动利益：如果相关服务并非专门针对中国子公司而提供，中国子公司仅仅是因其作为跨国公司的一员而从中获益，那么受益分析会得出否定性结论。①这有异于OECD指南（2010）。指南第7.12段指出：“例如分析是否需要集团重组、收购新集团成员或关闭一个部门等问题。这些活动对于所涉及到的集团成员（例实施收购活动的成员，或者其某个部门需要关闭的成员）而言，可能构成集团内服务。但是这些活动对于决策对象未曾涉及到的集团成员，也可能会带来经济利益，如提高效率、规模效益，或其他协同效应。”

★ 股东活动：OECD指南中对股东服务的定义将管理或监管活动排除在外，其范围过于狭窄。②关于服务费对UN的回复，第4-5段。因此，母公司可以向子公司收取与针对子公司的管理和控制有关的服务费，子公司可以在计算其应税所得额时扣除这些费用。也就是说：“事实上，发展中国家的大多数子公司有其自身管理团队，只是由于管理权限方面的要求，子公司需要母公司批准前者作出的管理决策。在这种情况下，我们认为此类管理服务可能属于重复性活动或股东活动，因而不应收取费用”。③关于服务费对UN的回复，第4-5段。

★ 管理费：企业所得税法实施条例第49条禁止扣除中国公司向其他公司支付的管理费。不得扣除的管理费一般“与股东活动有关，应依据投资方和被投资方之间的关联关系收取，因此不得在计算应税所得额时扣除”。④关于服务费对UN的回复，第4-5段。

不符合受益性标准的集团内服务将被视为未曾向中国子公司提供，所支付的款项不符合独立交易原则，因为独立企业不会支付此类款项。在计算企业所得税时，此类款项将不得扣除。因此，对于此类交易无需确定独立交易价格。

如果集团内服务符合受益性标准，就应该使用转让定价方法，尤其是可比非受控价格（Comparable Uncontrolled Price，简称“CUP”）法和成本加成法，来确定所支付的款项中是否有不允许其扣除的部分。对于认定集团内服务是否已经提供，SAT的立场大致与行动计划10公开讨论稿一致。

在与集团内服务有关的转让定价调查方面，中国经历的主要难题是验证所提供服务的真实性以及相关分配机制的合理性。在其对联合国的回复中，SAT表示：

与关联方之间的购销交易相比，集团内服务有更多类型的安排，其形式也多种多样。因此，与服务费有关的信息范围也更广（存在成千上万的信息）。在这方面，发展中国家的税收管理部门认为这些费用的真实性难以验证。此外，确定所使用的分配方法是否符合独立交易原则，也是实际存在的一个难题，因为集团内服务大多通过间接方法收取费用，其中会用到各种分配指标。由于大多数母公司或跨国企业的服务中心都位于境外，本地纳税人常常只能提供有关其自身经营活动的信息，而缺乏对整个集团内服务结构的总体认识。有可能存在的问题包括其他国家的子公司如果从服务中同样获益，是否也按照同样的方法支付服务费；服务费是否向各个子公司收取。⑤关于服务费对UN的回复，第4-5段。

SAT建议UN TP手册按照BEPS项目中的国别（Country by Country，以下简称“CbC”）报告的要求，要求跨国公司通过提供更多转让定价同期资料，帮助解决上述难题。

（六） 同期资料和信息采集

在UN TP手册和关于服务费对UN的回复中，中国强调了获取跨国公司和跨国公司中国成员公司信息的重要性和困难。信息不对称使税务机关工作人员在转让定价案件的调查中遭遇种种障碍。SAT因此采取了一些单方面步骤和国际性步骤，来解决这一问题。

在国内，SAT为了促进税收遵从，制定了奖励与惩罚并存的策略。例如，针对境外间接转让，转让收益应予征税。虽然转让方为纳税人，但受让方应负责从向转让方支付的款项中扣缴中国税款，即以受让方作为“扣缴义务人”。扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应申报缴纳税款，并提供与计算应税收益和应缴税款相关的资料。①主管税务机关应在税款入库后30日内将境外转让层报税务总局备案。扣缴义务人或纳税人均未按要求办理的，主管税务机关可以对扣缴义务人实施处罚。但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按要求提交资料的，可以减轻或免除处罚。②境外间接转让文件（2015）第9条列举了以下资料：（1） 股权转让合同或协议；（2） 股权转让前后的企业股权架构图；（3） 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度的财务、会计报表；以及 （4） 间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。所有上述资料为外文文本的，需同时附送中文译本。其股权被间接转让至境外的中国企业，必须向主管税务机关报告转让交易。

SAT强化了提供信息方面的要求，只有符合要求的纳税人才能避免按照GAAR 核定税款或享受协定待遇。例如GAAR 办法（2015）要求受到GAAR调查的纳税人提供以下资料：避税安排的背景资料；安排的商业目的等说明文件；安排的内部决策和管理资料；安排涉及的详细交易资料；与其他交易方的沟通信息；可以证明其安排不属于避税安排的其他资料；税务机关认为有必要提供的其他资料。③GAAR办法第11条。纳税人拒绝提供资料的，主管税务机关可以使用合理办法核定应缴税款。④同上第12条。主管税务机关还有权要求为接受调查的纳税人筹划税收安排的单位或者个人提供有关资料及证明材料。⑤同上第13条。

为了享受股息、利息或特许权使用费受益所有人的协定待遇，相关款项的收款方必须提供公司章程、公司财务报表、现金流记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同、转让合同、专利注册证书、版权所属证明、代理合同或指定收款合同等资料。⑥BO公告30第2条。在适用内地与香港税收安排（2006）时，则放宽了资料提供方面的要求。⑦BO香港意见。

在国际方面，中国支持关于转让定价同期资料和CbC报告的行动计划13。跨国公司的年度CbC报告将向SAT提供进行转让定价税款核定的资料。中国还可以通过政府间交换CbC报告的途径，获取由跨国公司最终母公司提交的信息。另外，截至2014年底，中国与避税地管辖区达成了9项税收情报交换协定（Tax Information Exchange Agreement，简称“TIEA”）。

2013年8月27日，中国签署了多边税收征管互助公约（以下简称“多边公约”），这是中国首次签署多边税收文件。中国还参与制定了一项新的全球标准，涉及自动交换包括境外持有银行账户或其他金融资产在内的金融信息。2014年，中国与美国就海外账户税收遵从法案（Foreign Account Tax Compliance Act，简称“FATCA”）达成了“实质性”的政府间协议。⑧中国—美国FATCA协议（2014年6月26日），IBFD协定集。也可参见美国财政部FATCA资源中心，www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCAArchive.aspx.

四、中国BEPS措施的国际影响

（一）中国作为规则撼动者

中国的BEPS措施有望产生一定的国际影响。有证据表明，中国在国际税收体系中变得越来越重要。从20世纪80年代至今，中国已经从规则接受者转变为规则撼动者，并可能在不久的将来成为规则制定者之一。

在BEPS项目方面，中国不仅参与其中，而且还作出了贡献。行动计划8的成果（2014）中纳入了选址节约和特定市场优势，中国对BEPS结果的影响由此可见一斑。行动计划8的成果承认企业经营活动所在地地域市场的特点，即选址节约和其他当地市场优势或劣势会影响可比性及独立交易价格。①OECD，行动计划8、9和10：关于修改转让定价指南第1章的公开讨论稿（包括风险、重新定性，以及具体措施），第104-116段（OECD 2015）（以下称“公开讨论稿：BEPS行动计划8、9和10”）；G20/OECD，税基侵蚀和利润转移项目，关于无形资产转让定价方面的指导原则，BEPS行动计划8 2014年成果，D.6（以下称“BEPS行动计划8 2014年成果”），其中有如下表述：“第1.55、1.57和6.31段表明企业经营活动所在地地域市场的特点会影响可比性及独立交易价格。在评估地域市场之间的差异，并确定适合的可比性调整时，会遇到难题。此类问题的出现与考虑如何向位于某个特定市场的经营活动分配成本节约有关。这种节约有时被称为选址节约。在其他情形下，可比性问题的出现与考虑和选址节约并不直接相关的本地市场优势或劣势有关。”但是，特定市场特征由于不能被拥有或控制，所以不被认定为无形资产。②OECD，BEPS行动计划8 2014年成果第6.31段。行动计划8、9和10的公开讨论稿中的以下表述，大致与中国关于选址节约的立场一致：

为了确定如何在两个或多个关联企业之间分享选址节约，需要考虑（i）是否存在选址节约；（ii）选址节约的数额；（iii）选址节约在多大程度上由跨国公司集团的一个或数个成员保留，或传递至独立的客户或供应商；（iv）如果选址节约并未完全传递至独立的客户或供应商，独立企业在类似情况下会如何分配其留存的净选址节约。③OECD，公开讨论稿：BEPS行动计划8、9和10第107段。

中国强调价值创造，也与BEPS项目相一致，因为行动计划意图确保征税与实质相一致，转让定价结果与价值创造相一致。④OECD，公开讨论稿：BEPS行动计划10第34段。BEPS项目已经认识到：在进行功能分析时，应该考虑“各方的实际贡献、能力和其他特征”；⑤OECD，公开讨论稿：BEPS行动计划8、9和10第17段。在对高度整合的跨国公司运用利润分割时，三个分配指标是“生产能力”、“总人数”和“产值”。⑥OECD，公开讨论稿：BEPS行动计划10第37段。

最后，对于发展中国家和低收入国家更为重要的税基侵蚀问题，中国所开展的工作似乎与G20和OECD 发展工作小组（Developing Working Group，以下简称“DWG”）的工作直接相关，希望能够找到应对这些国家BEPS问题的办法。通过其向DWG 提交的报告，⑦OECD，关于BEPS在低收入国家中的影响，向G20发展工作小组提交的报告第1部分 （OECD 2014） 和向G20发展工作小组提交的报告第2部分www.oecd.org/ctp/tax-global/part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-inlow-income-countries.pdf。OECD意识到发展中国家特别关注的事项和经验，明确了对这些国家而言尤为重要的BEPS问题，提出要采取专门行动，帮助这些国家应对BEPS。

在UN TP手册的编写方面，中国的影响则更为直接。SAT派出代表参与UN委员会⑧在发布联合国关于所得和资本的税收协定范本p. viii （2011年1月1日）（IBFD范本集）时，廖体忠先生担任UN委员会第一副主席。和转让定价小组委员会。⑨苑善武是转让定价小组委员会成员，该委员会起草了UN TP手册。现在，UN TP手册第10.3节囊括了中国关于转让定价的观点。UN TP 手册的下一个更新版很可能在2016年推出，预计会吸取中国提出的建议，即关注行动计划中与转让定价同期资料有关的要求，要求母公司在其主文档中披露其全球集团内服务的政策、方法以及分配给各个子公司的服务费；在如何区分特许权使用费和服务费方面，提供更多的指导性意见。

（二）对发展中国家的影响

中国在集团内支付方面的立场有可能影响其他发展中国家，促使其强化国内反避税法规以对抗BEPS。由于BEPS成果的发布并不意味着会立刻出台一些措施，以满足发展中国家的具体需求，因此，不允许支付方税前扣除服务费或特许权使用费，是更为简单，也可能是更为行之有效的保护发展中国家税基的手段。基于以下原因，扣除法适合于发展中国家：

★ 有助于克服在确定集团内服务和无形资产许可的独立交易价格时遇到的技术问题。

★ 与对集团内支付征收预提税相比，扣除法或许能够更好地保护税基。按照现行制度，预提税仅针对特许权使用费。对于本国纳税人来说，因集团内服务所支付的款项，一般是可以扣除的，不征收预提税。除非非居民公司通过位于发展中国家的常设机构（Permanent Establishment，以下简称“PE”）提供服务，否则从服务中取得的利润在该国均免于征税。

★ 与通过修改PE标准而向非居民服务提供方征税相比，扣除法可能更为简单。⑩B.J. Arnold. The Taxation of Income from Services， UN Papers on Selected Topics， in Protecting the Tax Base of Developing Countries Draft Paper No. 2 （2013）. www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/20140604_Paper2_Arnold.pdf.

★ 可能有助于解决与数字交易有关的支付问题，无需针对数字交易规定专门的PE 限额。①OECD，应对数字经济的税收挑战，行动计划1，2014年成果（OECD 2014），IBFD国际组织文件集。关于数字经济与发展中国家的深入讨论，参见J. Li，Protecting the Tax Base in the Digital Economy （2014）.http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ uploads/2014/10/20140604_Paper9_Li.pdf.

五、结论

中国的BEPS措施超越了BEPS项目的范围，主要的法律工具是国内GAAR。②SAT在对UN BEPS问题的回复中报告了这一策略。SAT根据GAAR处理与下列各项有关的税基侵蚀问题：税收协定的不当适用，公司组织形式的不当运用，特别是位于避税地管辖区的空壳公司，以及间接转让中国应税财产。SAT还根据其对独立交易原则的理解处理集团内服务费、特许权使用费和其他形式的转让定价行为。③SAT预计将在2016年更新特别纳税调整办法。该办法大部分内容均涉及转让定价。更新后的特别纳税调整办法将体现中国对于LSA所采取的方法和基于利润的方法。

中国对BEPS项目的成果抱有很高的期许。与此同时，对于在全球层面上可能实现的局面，中国的态度似乎相当切合实际。BEPS项目不可能重构基本国际税收规则，国际税收体系将依然偏向并有利于资本输出国（Capital Exporting Country，简称“CEN”），即居民国。BEPS项目的初衷并非反思独立交易原则，向发展中国家和发达国家中的生产活动和市场分配更多价值。相反，BEPS项目所追求的目标是将更多利润归属于形成无形资产的管辖区，这些管辖区主要都是发达国家。④本文在此所表达的观点并非SAT“官方”观点，而是基于中国网站的讨论，包括姜先生的讲话。

由于中国既是外国直接投资（Foreign Direct Investment，简称“FDI”）的主要接受者，也是对外FDI的主要来源，因此中国在未来的国际税收体系中有着重大的利害关系。BEPS项目标志着一个历史进程的开端，中国已经置身其中。尽管UN小组委员会和DWG不断作出努力，BEPS项目对于发展中国家能够发挥的作用仍不可知。但是，BEPS项目正在重塑国际税收规则，就此而言，中国无疑是积极的规则撼动者。

（全文完）

责任编辑：惠 知