融资租赁固定资产税会处理差异分析

文/欧阳弘毅



融资租赁固定资产税会处理差异分析

文/欧阳弘毅

摘要：以融资租赁方式租入固定资产的业务会计处理十分复杂，与税法的处理方式存在较大的差异。本文从初始成本、租赁期间着手进行税会差异分析，并列举实例探讨融资租赁固定资产的纳税调整。

关键词：融资租赁；固定资产；税会差异

以融资租赁方式租入固定资产的业务会计处理十分复杂，与税法的处理方式存在的差异比较大，当纳税人发生融资租赁固定资产业务时，应根据税法与会计处理方式之间的差异，及时进行纳税调整。

一、融资租赁固定资产初始成本计量差异

根据会计准则规定，融资租赁固定资产应以租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将未来各期支付的款项（包括租金、担保余值、 优惠购买选择权价格，但不包括初始成本和履约成本）确认为一项长期负债，两者之间的差额作为未确认融资费用。在租赁谈判和签订合同过程中承租人发生的初始直接费用（如手续费、律师费、差旅费、印花税等），应当计入融资租赁固定资产的入账价值。

根据税法规定，以融资租赁方式租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

二、租赁期间主要业务的税会差异

（一）未确认融资费用的处理

根据会计准则规定，以融资租赁方式租入的固定资产，应采用实际利率法在未来租赁期间将“未确认融资费用”计入当期“财务费用”。

根据税法规定，以融资租赁方式租入的固定资产计税基础不计算现值，即将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧。因此，在租赁期间，对于会计上计入当期“财务费用”的“未确认融资费用”，税前不可以扣除，按照每年计入财务费用的金额作纳税调增处理。

（二）融资租赁固定资产折旧计提

根据会计准则规定，计提以融资租赁方式租入固定资产的折旧时应当采用与自有固定资产一样的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

根据税法规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。折旧年限依据税法规定的最低年限来确定。

假如固定资产的预计净残值、折旧方法、折旧年限相一致的情况下，由于融资租赁固定资产初始成本不同，也会造成融资租赁固定资产的折旧额不相同，会计与税法上存在差异，需要进行纳税调整。

三、融资租赁固定资产的实务处理

2012年12月1日，甲公司向乙公司租入专用设备一台，当日签订融资租赁合同，租赁期为2013年1月1日至2016 年12月31日，共四年，租赁期满后甲公司取得其设备的所有权，每年末支付租金45万元。租入专业设备当日设备的公允价值为150万元，合同约定的年利率7％，初始直接费用为1万元。甲公司采用直线法计提折旧，会计与税法折旧年限均为4年，净残值为0。假设企业所得税率为25％，不考虑所得税以外的其他税费。单位为万元，保留两位小数。

（一）融资租赁固定资产的会计处理

1.比较租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值，确定融资租赁固定资产的入账价值

最低租赁付款额=租金+承租人担保的资产余值=45×4=180（万元）

最低租赁付款额现值=45×（P/A，4，7％）=45×3.3872=152.42（万元）

租赁期开始日融资租赁固定资产公允价值为150万元，与最低租赁付款额现值152.42万元相比，公允价值较低，再加上应当计入融资租赁固定资产入账价值的初始直接费用1万元，即融资租赁固定资产的入账价值为151万元。

2.未确认融资费用处理

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值= 180-150 = 30（万元）

1月1日账务处理：

借：固定资产——融资租入固定资产151万

未确认融资费用30万

贷：长期应付款——应付融资租赁款180万

银行存款1万

3.年末支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款45万

贷 ：银行存款45万

4.采用插值法计算实际利率R

根据下列公式：

45×（P/A，R，4）=150（万元）

（45×3.3872-150）/（45×3.3872-45× 3.3121）=（7％-R）/（7％-8％）

计算得出：R=7.71％

5.分摊未确认融资费用

每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

则2013年12月31日支付第一期租金确认的融资费用=（180-30）×7.71％ =11.57（万元）

账务处理：

借：财务费用11.57万

贷 ：未确认融资费用11.57万

每年应付本金余额如表1所示。

每年末未确认融资费用摊销如表2所示。

6.计提折旧。

年折旧额=151/4=37.75（万元）

借：制造费用37.75万

贷：累计折旧37.75万

（二）融资租赁固定资产的纳税调整

融资租赁固定资产的计税基础=租赁合同约定的付款总额+支付的相关税费=45×4+1=181（万元）

每年税前可以扣除的折旧额=181/4 =45.25（万元）

自2013年起，会计将“未确认融资费用”计入当期“财务费用”，此项费用税前不可以扣除，按照每年计入财务费用的金额作纳税调增处理。每年固定资产折旧费用作纳税调减处理。财务费用与固定资产折旧费用的纳税调整如表如表3所示。

4年期间，固定资产累计折旧调减金额合计为30万元，各期财务费用调增金额合计为30万元，调增与调减金额相等。

可见，融资租赁固定资产，会计确认的入账价值与税法确认的计税基础之间的差异，通过固定资产折旧费用和未确认融资费用进行调整。

假设甲公司每年的税前利润均为100万元，无其他纳税调整事项。则每年所得税费用的缴纳如表4所示。

表1　单位：万元

表2　单位：万元

表3　单位：万元

表4　单位：万元

参考文献：

［1］张凌燕.融资租入固定资产会计处理与税法规定之差异［J］.财会月刊，2008（7）.

［2］于芳芳.企业所得税与会计准则差异分析［M］.北京：中国税务出版社，2015.

（作者单位：北京市石景山区国家税务局）