研发费用资本化浅析

王彬

摘 要：随着高新技术产业的蓬勃发展，研发活动在企业中的地位越来越重要，研发费用占企业所用资金份额呈逐渐增长趋势。从高新技术企业的现状出发，分析实际操作中存在的资产标准无法明确判定、计量范围的确认不全面、企业易倾向于技术引进、相关信息披露体系不健全等問题，并提出相应的改进措施，建议严格界定研究费用与开发费用，依据企业类型选择不同的处理方式，准确归集和分配企业研发费用，从而保障高新技术企业健康稳定发展。

关键词：高新技术企业；研发费用；资本化

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）10-0116-02

在竞争日益激烈、知识经济主导和全球经济一体化的环境下，企业自主创新能力已成为竞争优势的源泉。对于高新技术企业来说，研发成本的核算和控制，对于成本会计和管理者来说都是一个难点，根据国际通行做法以及我国《企业会计准则》，研发费用资本化已经成为趋势。同时，国内企业往往还是对研发费用进行费用化处理。研发费用究竟应该资本化还是费用化？研发费用资本化的理论基础是什么？财务核算实操中的利弊如何？本文尝试对这些问题进行梳理和分析。

让我们先来看一下国际上各国的研发费用核算方式的三种准则。

一、全部费用化

全部费用化，是指企业在进行项目研究与开发过程中发生的各项支出都记入当期损益。目前，采用这种方法的国家主要有美国、德国等。

依据：研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益也存在着无法计量性。

优点：符合谨慎性原则，核算简单，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛采用。

缺点：不符合配比原则以及历史成本原则，不符合划分收益性支出与资本性支出的原则，并且还容易导致企业的短期行为。

二、全部资本化

全部资本化，即将研发费用在发生期内归集起来，等到开发成功取得收益时开始予以摊销，这种做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中总有些项目可以获得成功的收益，因而将其与费用配比。目前，采用这种方法的国家有荷兰、巴西、瑞士等国。

依据：将研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益时予以摊销。

优点：符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短期行为。

缺点：有违稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一定关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性，如果将其不加区别地全部资本化，企业所承受的风险太大。

三、有条件的资本化

有条件的资本化是符合条件的研究开发费用加以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。采用这种方法的国家有日本、法国、英国等国，另外，国际会计准则委员会也基本上采纳此观点。

原理：把符合某些特定“条件”的研究与开发费用予以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。

优点：这是一种比较折中、公允的做法，它既有效地避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又在一定程度上遵循了客观性原则和配比原则，也有利于消除企业的短期行为。

缺点：实施过程中，用以衡量“条件”的确定有相当的难度，毕竟这个“条件”带有很强的主观性。

我国采用的是上述第三种方法，即有条件的资本化。2007年实施的《企业会计准则》对开发阶段资本化支出条件规定如下：第一，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第二，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列五个条件的，才能确认为无形资产。（1）完成该无形资产以使其能够实用或出售在技术上具有可行性，如经过专家鉴定、取得专利证书等。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括该无形资产生产的产品或自身存在市场；在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财物资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产，即研发过程中形成的成本及相关证据。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

只有同时满足以上五个条件，研发费用才可以计入无形资产，如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时，从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，则需计入当期损益。

我国的做法主要是借鉴了国际会计准则的做法，将企业在研究开发过程中发生的费用区别对待：对于研究阶段的支出进行费用化处理，于发生时计入当期损益；开发阶段的费用，在能够证明符合相关条件的前提下，允许资本化，确认为无形资产。相比较旧准则，新准则的这一规定体现了与国际会计准则的趋同。

综上所述，研发费用资本化和费用化的核心区别在于，前者侧重于遵循配比性原则，后者侧重于谨慎性原则。研发费用资本化更能准确反映真实财务状况，更有利于公司长期战略，因此更可取。关键在于兼顾谨慎性原则，规避风险。

下面就某高新企业的研发费用的核算方式进行研究，并深入探讨如何更好地实施研发费用资产化。

背景：第一，某集团公司2003年成立，2009年被评定为北京中关村高新园区的高新技术企业，有北京区域外的下属子公司。公司一直在整体战略指导下，按照国家对高新技术企业研发与成果转化的要求，专注于产品创新、成果转化、市场培育与业务拓展。每年坚持研发费用投入，主营业务收入多与研发投入形成的专利技术密切相关，历史上以及将要取得的专利权中有满足《企业会计准则》条件要求的专利权。第二，2014年之前该公司账务处理中研发费用一直是按费用化处理的（由于公司之前一直在做独立IPO的工作，根据谨慎性原则，会计处理上每年都将其费用化）。第三，该公司已经取得的专利权类别有：发明专利 9项、外观设计17项、实用新型56项；专利权的申请人有8项涉及集团内三家共有、6项涉及与集团外企业共有。第四，与该公司的技术研发负责人沟通获知，公司的专利技术实际上不涉及提前占有。

问题是，该公司可不可以在下一个新的会计年度做研发费用资本化？通过深入了解和分析，发现如下问题：

首先，在假设公司战略发展方向清晰，产业发展延续性强的前提下，公司的研发也会持续、有效果。而由于近几年的业绩压力，研发相关人力、物力的投入尚欠饱和，此种情况对高新审核时技术评分有一定的影响。

其次，对于实际研发的项目，由于财务审计中对研发费用资本化一事过分谨慎，采取全部费用化的方式，加上内控体系及流程也有待完善之处，导致账务处理可能存在延迟与错位现象，研发费用构成匹配合理性不够清晰。

再次，对于属于高新企业外部政策环境的变化，高新技术企业监管机构的要求標准日益提高。产业发展需要记录的研发项目、账务处理中记账人员根据自身对公司业务的了解，主观判断成本与项目名称的匹配性，全靠相关财务人员自身的职业操守，其结果是在经受高新专项审计时工作量增大，并有反复调整账务的风险。

最后，财务人员对研发费用资本化的条件判断困难。对于无形资产的出售和使用意图及分配，取决于公司领导对市场的判断和战略偏好。而研发活动技术上的可行性需要依靠专业人员做出判断。

解决方案：一是为全方位完善公司的研、产、销账载链条，下一会计年度前做研发支出资本化形成无形资产，可达到还原真实、充实日后的研发费用构成、规避高新审计风险、避免虚减利润。二是研发费用资本化后是不能追溯的。根据贵司情况，2014年之前存在的符合条件的无形资产已经无法追溯，其次因公司专利的申请不涉及提前占有，2014年到目前已经取得的专利权实际均为历史研发形成的结果也不能资本化（当然若视同为提前占有另当别论，但考虑到成本核算的合理性不建议此种选择）。三是在会计工作实际操作中，确定该公司2014年开发支出具备资本化条件的取得专家鉴定、专利证书的范围：从2014年最近一批待申请（已经有计划8月底9月初申请）的专利权中找到或新增既能匹配年内的研发立项，又在今后较长的一段时间内持续为企业带来收益或内部使用的专利技术。四是规划契合公司战略及产业方向的研发项目，在完成业绩指标的前提下，适度增加研发支出；自上而下，参考各子公司年度收入对应的高新研发费用标准，结合实际情况，确定年度研发支出预算下限并严格执行。五是自下而上各子公司都是独立的高新技术企业的前提下，地方财务从核算角度应该也会提示地方领导做好事前规划；母子公司上下结合充分互动，最终确定集团的年度研发支出金额纳入预算考核体系。六是加强研发团队与项目管理方面的内部控制，本着集约与适度放权的原则，规划好集团内研发技术团队的组织形式，要有专门的部门负责整体方向的把控；委托开发与自主研发相结合。七是组织机构理顺后，逐步完善项目管理方面的内部控制，常规完善的前提下，补充委托集团内其他公司开发项目相关的研发费用管理办法。八是依据外部监管机构要求进行会计核算。

四、结束语

通过上述分析，研发费用资产化毫无疑问是研发费用核算方式的一次重大升级。不是简单财务核算模式的改变，涉及到公司研发管控，乃至战略层面，影响是多方位的。同时，研发费用资产化的实施过程也极具挑战，不仅仅是财务部或审计部的工作，除了研发相关部门的配合，还需要管理层的支持。这也必然涉及到管理流程和制度的变革，这是一把手工程，是系统工程。

[责任编辑 吴明宇]