基于制度变迁的内部控制制度演变

韦宇飞

摘要：内部控制制度本身是一种制度安排，而诺斯的制度变迁框架为分析制度的变迁提供了一个良好的理论框架，基于这个框架，可以从国家、产权、意识形态三个维度综合、全面地分析一项制度的演变和发展。本文以制度变迁的理论框架分析了我国内部控制制度的演变历程，从产权视角看，内部控制信息由一种企业内部的私有品转变为了社会公共品。从国家视角看，内部控制制度演变是一个多方博弈形成的结果。从意识形态看，内部控制管制受制于意识形态的约束，同时知识存量的发展也构成了管制变迁的基础。

关键词：制度变迁 内部控制 制度变迁 契约

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0086-03

一、引言

任何制度都是人与人之间的一种契约，契约是对人的行为的一种约束，是人和人相互博弈过程中达成的一种均衡状态。而参与博弈的每一方都有其各自的逻辑，因此制度的演变也可以说是多重逻辑相互作用所产生的结果。内部控制制度作为一种制度安排，也是在多重逻辑相互博弈的过程中演化的，也是在多方博弈过程中不断完善的一个过程。而诺斯的制度经济学则为分析制度变迁提供了一个包括国家、产权、意识形态三个维度的分析框架，基于这个分析框架，可以较为深刻地解析一项制度安排的演进和发展历程。本文首先回顾了我国内部控制制度的发展历程，然后引入诺斯的制度变迁框架对我国内部控制制度演变做更加深入的分析。

二、内部控制制度的产生和演变方式

（一）自发产生

当企业的内部控制活动不具有外部性，即企业的内部控制活动不会对其他企业产生影响时，即企业无论采取什么样的内部控制制度，都不会影响到其他企业，那么内部控制制度就处于一种自发的演化进程中。企业在发展过程中，会出于管理的目的，自然而然地发现一些内部控制方法，这些方法，有的能够为企业带来良好的经济效益，提升企业运行效率，另外一些则不会产生明显的效果，于是有效的内控措施得以保留，无效的内控措施被淘汰，久而久之就会自发形成一套符合企业自身发展规律的内控制度，良好的内控制度的实施往往会给企业带来丰厚的回报，使企业处于行业领先地位，从而成为其他企业模仿和学习的对象，于是一套有效的内控制度就在行业内传播开来，被不同的企业所广泛使用。而当一种内控制度被行业内的企业所广泛采用时，就会引起监管部门的注意，进而将这些有用的制度写进法律和监管制度。随着环境的变化，内控制度的有效性也随之变化，不再适应环境的内控制度被淘汰，企业又开始了新一轮的探索，寻找更加适应环境的内控制度。于是内控制度就随着企业的自身发展不断更新、演化。

（二）契约

企业的内部活动不具有外部性是一种理想的状态，在实践中，一项内控制度的实施必然会对其他企业产生影响，即内部控制活动具有外部性。而外部性又可以分为两种，一种是正的外部性，正的外部性指企业的内部控制改进活动会使得行业内的其他企业受益，负的外部性则指企业的内部控制活动会使行业内的其他企业利益受到损害。因此外部性的存在会影响到企业对于内部控制活动改进的意愿。如果一个企业改善内部控制活动具有正的外部性，在增进企业自身经济利益的同时，也会产生搭便车的行为，即企业改善内部控制活动增进了利益相关者的收益，却没有得到合理的补偿，因此企业改善内部控制活动的意愿就会受到抑制。另一方面，糟糕的内部控制措施具有负的外部性，即造成利益相关者的损失，如果企业糟糕的内部控制活动损害了利益相关者的利益，却没有受到应有的惩罚，那么企业也不会有动力改善内部控制活动，因此由于内部性的存在，企业改善内部控制活动有效性的意愿会受到抑制。

而契约的存在则缓解了上述难题，当企业通过改善内部控制活动促进了利益相关者的利益时，可以通过契约向利益相关者收取一定的费用。利益相关者也可以通过契约监督企业的内部控制行为，当企业内部控制活动无效而使得利益相关者遭受损失时，就进行惩罚，从而将改善内部控制活动的收益内部化，消除内部控制活动的外部性，激励企业持续地改善内部控制活动。而契约本身是企业与利益相关者之间的博弈所达成的协议，所以说也是利益相关者促进了内部控制制度的演变。

（三）国家强制

随着全球化时代的到来，企业与利益相关者之间的关系变得日益复杂，通过契约的方式也越来越难以监督企业的内部控制改善行为。这是由于当经济环境比较单一时，企业与相关利益团体之间的交易是可重复的，因此利益相关者可以通过谴责、排斥、不与之交易来进行惩罚。而随着经济关系的复杂化，很多交易都是不可重复的，因此上述的方式就不再有效，通过契约内化内部控制活动的内部性，这时，企业内部控制制度的供给肯定会低于社会整体利益需求的水平。这个时候就需要代表公众利益的第三方激励和惩罚企业内部控制制度行为。因此政府强制推行内部控制制度建设是对自身发展与契约内化两种方式的补充，是作为第三方对企业内部控制制度行为的监督，以强制的措施推行内部控制制度的发展，而政府对于内部控制制度建设的强力推动往往是在恶性事件发生以后，例如2001年安然事件发生后，美国才发布了SOX法案。

因此企业内部控制制度的演化方式并不是独立的，而是各种演进方式综合作用的结果，是利益相关者、企业、政府相互博弈所产生的一种动态平衡。而内部控制相关的每一方都有着各自独立而稳定的逻辑。

三、我国内部控制制度的演变

我国内控制度的演变同样是三种方式综合作用的结果，而在每个时期，各种方式又扮演着不同的作用.具体来说，我国内部控制制度发展可以分为三个阶段：1985年以前、1985年—2000年、2001年至今，在三种逻辑的作用下，各个阶段的内控制度演化方式也有所不同。

（一）1985年之前

在1985年之前，我国还处于计划经济时代，强调的是对生产、资源分配以及产品消费事先进行计划，企业的生产经营全部都要依赖于上级的生产计划，因此企业在生产上几乎没有自主性，内部控制制度相对简单，目的是保护业主资产的完整，以一些简单的内部牵制措施为手段，以保护资产安全、查错防弊为主要内容。在这一时期，内部控制的重要性还未引起政府的重视。政府对交易的限制制约了企业之间契约的发展，另一方面，较为单一的经济环境也使得内控需求较弱，政府也没有意识到内部控制的有效性，因此没有相关的法律来对企业的内部控制做规定，内部控制的演变方式为单一的缓慢的自我演变。

（二）1985—2000年

1978年改革开放使我国经济体制逐步由计划经济转变为了市场经济，市场经济大发展对内部控制制度提出了更高的要求，在这一时期，内部控制逐渐完善，并拓展为保证公司各项政策的贯彻执行和企业管理目标的实现的完善控制体系。在这一阶段，利益相关者开始主导内部控制的演变，其标志是制度审计的兴起，如中注协1996年发布《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》、人民银行1997年发布《加强金融机构内部控制的指导原则》，以及2000年新《会计法》颁布时提出的相关要求。随着审计行业的发展，审计师和审计师事务所介入到内部控制的演变，内部控制由自我发展改进为和利益相关者的博弈。

（三）2000年至今

2000年左右发生的一系列事件对我国内部控制制度的发展产生了重要的影响。2001年的“安然事件”、2002年“世通”公司舞弊案件使得美国开始了对于制度审计的反思，进而出台了史上最严格的内部控制法案——SOX法案，标志着政府开始强势介入到内部控制法规的监管。受这些事件的影响，2008 年5 月22 日财政部等五部委联合发布了基于COSO内部控制框架的《企业内部控制基本规范》，2010 年4 月15 日，财政部等五部委又联合发布了《企业内部控制配套指引》，从而标志着政府对于内部控制制度的强势介入。

因此从1985至今的三个时期中，企业自身、利益相关者、政府分别占据了各个时期的主导地位，并形成了如今这种发展方式并存的发展模式。

四、基于诺斯制度经济学框架的演变结果的解析

（一）产权视角

内部控制的演变方式经历了自我演变、利益相关者契约化演变、政府强制演变三个阶段，而如果从信息产权的角度来看，则是一个信息产权逐步扩大化的过程。计划经济时代没有相关的法律来对内部控制进行管理，企业自发建立内部控制体系，内部控制的信息停留在企业的内部。改革开放时期制度审计的兴起，标志着审计师参与到内部控制制度的演变，与企业共享内部控制信息的所有权。2008年，《企业内部控制基本规范》的出台标志着政府介入到了内部控制制度的发展，内部控制的信息所有权扩大到政府层面，最终成为一种公共品。

（二）国家视角

如果从国家视角来看，内部控制制度的演变是一个政治博弈的过程，当产权不明晰的时候，国家依靠“暴力机关”强制推动制度变迁可以以更高的效率界定产权，增进社会福利，其成本由某些主体承担，对被管制主体而言，当被管制所产生的成本大于影响管制规则的成本时，就会采取手段影响管制规则，即政治博弈的产生。在我国，这一行为是由中注协和财政部共同完成的，中注协拟定，财政部以颁布审计准则的形式将其确立。2006年7月，内部控制委员会成立，并发布了《企业内部控制规范》，促使了《基本规范》的实施。而基本规范的实施一再延迟，也体现出了政府和企业的政治博弈。

（三）意识形态视角

意识形态为制度变迁提供了支持的世界观。在美国，凯恩斯强调政府的主导作用，支持政府对内控的管制。自由主义可导致内控管制的放松。两种思潮的相互作用促进了内控制度的发展，例如SOX法案正是由于自由主义泛滥所造成的危机而颁布的。而我国的意识形态较为稳定，受意识形态影响不大。

此外内部控制的制度还受到知识存量的影响，抽样方法的发展促进审计师对内部控制的利用，从而导致了制度审计的兴起。而COSO在1992年对内部控制框架的整合和2004年的企业风险框架推动了风险审计的发展。这些知识传入我国，对我国的内部控制制度演变产生了重要的作用。

五、结论

总之，我国的内部控制制度经历了自我演化到自我演化、利益相关者契约化、政府管制三者相结合的演变模式，背景是意识形态的变化和知识存量的积累；结果表现为内部控制信息产权的扩大化，从私有品逐步扩大为了公共品。

而这一过程的变化是渐进式完成的，没有出现激烈的变化，新的制度脱胎于旧的制度，为解决旧制度的局限性而产生。背后是国家对于投资者保护价值取向的认同，是市场经济的基本精神。

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