供给侧改革与管理会计创新

2016-04-21冯巧根

会计之友 2016年7期

【摘要】供给侧改革是一种结构性的改革，它是以“供给”优化“需求”或实现“供给”与“需求”有机融合的发展战略。管理会计的供给侧改革是结合管理会计功能结构的改革而提出的一种价值管理的创新战略。围绕管理会计的供给侧改革，就是要在价值增值目标的基础上，完善管理会计的管理控制系统和信息支持系统。供给侧改革的管理会计创新离不开“价值增值”、“管理控制”与“信息支持”这三个价值创造的端口。供给侧改革促进了管理会计创新，管理会计的创新发展为供给侧改革提供了微观层面的实践支撑。

【关键词】供给侧改革；管理会计；创新发展

中图分类号：F234.3；F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0128-06

一、引言

中国是一个市场机制还不完善的国家，政府对经济的干预和管制偏多。在这种情况下，一味刺激总需求仍然难以解决产能过剩的问题，也无法摆脱供给不足的困境。需求侧管理被实践证明，它在短期内确实行之有效，但是长期实施也存在许多问题。比如，盲目扩大需求会助长通货膨胀，并带来经济的停滞等（周天勇，2013）[ 1 ]。正是基于上述因素的考虑，我国提出了供给侧结构改革的指导思想。与国外（如美国）的供给侧管理相比，我国的“供给侧改革”在内涵与外延的发展路径上表现出一定的差异性。我国实施供给侧改革可以采用的财政与货币政策的应用空间大，有助于推出各种灵活有效的政策工具。比如，我国不仅不减少福利开支，还会继续加以投入，等等（贾康等，2014）[ 2 ]。换言之，我国供给侧改革的重点是加快各项改革的进程，优化需求端并进一步融合供给与需求端的价值效应。

管理会计作为微观经济的基础，适应和促进国家宏观层面的供给侧改革是一种客观的必然。经济改革的推进，如国有企业改革，企业的兼并与重组等均需要管理会计提供管理控制和信息支持的基础保证。从学科角度看，随着财政部对管理会计工作的高度重视，国内许多期刊（以会计类期刊为主）辟出较大的版面刊登管理会计方面的文章。与此同时，与管理会计相关学科的学者对管理会计研究的质疑声也在增加，焦点主要集中在学科之间内容的交叉性以及管理会计自身的独特性等问题上（张新民等，2015）[ 3 ]。实事上，已有的诸多争论大都是围绕管理会计与财务管理的需求端加以讨论的，未能从本质上确立一个学科之间的有效边界。因此，结合供给侧改革的精神强化管理会计边界等的定位研究十分重要。从实践角度讲，借助于我国政府倡导的“供给侧改革”，将供给侧改革的思想与方法嵌入管理会计的实践活动中，必会大大促进管理会计在企业管理实践中功能作用的发挥，并为中国特色的管理会计理论与方法体系建设提供实践素材。正是基于这些方面的考虑，本文围绕供给侧改革探讨管理会计的创新与发展。

二、供给侧改革的经济意义

诚然，供给侧是相对于需求侧而言的。从宏观上讲，供给侧改革的动因是过去那种依赖房屋与汽车等生产与销售所产生的需求拉动已失去了以往的辉煌，加之2008年的4万亿元投资（同时增加了近10万亿元的贷款，且主要投到国有企业）投入产出比无效益或负效益。即，当时投向的产业均为国内处于供给成熟和老化阶段的企业，投资没能有效拉动经济增长。从微观上讲，供给侧改革是引导企业创新驱动等的本质诉求。现阶段，大量的小企业倒闭破产，其中外部激烈的市场环境是一个重要因素；另一个因素可能更为关键，就是政府管理当局未能从供给侧角度加以有效引导，使企业在当前经济“三期叠加”、“四下一上”的环境下出现大量倒闭破产的现象（“三期”是经济速度换挡期、结构转变阵痛期与前期刺激政策消化期；“四下一上”是指经济增速下降、工业品价格下降、企业盈利下降、财政收入下降和经济风险上升）。笔者经常与江浙一带的小企业接触，一些企业业主至今仍然停留在生产型的经营理念上，对创新驱动没有根本性的理解，总是觉得企业的技术可以向高校或研发等机构购买，或者通过合作一起进行生产。在外部环境不确定性增强、国内大量科研机构或高校科研人员自主创业的情境下，企业缺乏自身的核心竞争力，倒闭破产也是极为自然的结局。

供给侧改革不是针对经济形势的临时性措施，而是面向全局的战略性部署。2015年11月10日，习近平在中央财经领导小组会议上首次提出了供给侧改革，指出在适度扩大总需求的同时，着力加强供给侧结构性改革，着力提高供给体系质量和效率，增强经济持续增长动力。供给侧改革就是“要促进过剩产能有效化解，促进产业优化重组；要降低成本，帮助企业保持竞争优势；要化解房地产库存，促进房地产业持续发展；要防范化解金融风险，加快形成融资功能完备、基础制度扎实、市场监管有效、投资者权益得到充分保护的股票市场”。由此可见，供给侧改革体现的是创新驱动的内在要求。亦即，经济增长模式要从要素投入转向要素投入效率的提升。换言之，供给侧改革的目的就是提高全要素生产率，用公式表示为：

全要素生产率=有形要素生产率+无形要素生产率

其中，“有形要素生产率”是指通过资本、劳动、土地等有形要素的投入所产生的生产效率；“无形要素生产率”是指通过技术创新与管理创新等产生出的生产效率。管理创新与技术创新是组织创新的“双核模型”（Daft，1978）[ 4 ]，需要对技术创新与管理创新进行适应性选择。比如，对于低度专业化（Professionalism）、高度规范化（Formalization）和集权化（Centralization）的企业可以从管理创新入手加以研究，反之则以有利于以技术创新为导向加以研究与探讨（Damanpour，1991）[ 5 ]。

通过供给侧改革使劳动力、土地和资本的成本有明显下降，这不仅使生产函数中的有效要素供给总量和质量都会上升，而且全要素生产力也会因此变得更大，进而整个经济结构和内涵也会变得更具弹性和可持续性（刘霞辉，2013）[ 6 ]。从当前提高“全要素生产率”角度考察，在资本、劳动、土地等投入要素不变的情境下，提高“无形要素生产率”更具经济意义。从我国的创新导向选择上看，采用管理创新，通过组织与制度创新来提升无形要素生产率是一种明智的选择。或者说，供给侧改革并不是简单地关闭产能过剩、消耗能源和资源过多的企业，而是要通过定向调控，也就是结构性调控的手段来鼓励现有生产能力，促进他们增加供给。比如定向减税和免税；或者通过实施优进优出战略，推进国际产能和装备制造合作，提高劳动密集型产品科技含量和附加值。同时，进一步鼓励高新企业成长，扶持短板行业，加强职业培训，提高劳动力素质。

结合供给侧改革来研究会计问题，其前提之一是正确认识会计的对象。我们说，财务会计可以用“财务状况”和“经营成果”来加以体现，财务管理可以用“财务活动”与“财务关系”加以反映，管理会计则可以用“管理控制”与“信息支持”来加以揭示。管理会计强调“供给侧管理”，就是要将以往的记账、报账等会计工作向企业战略规划、经营决策、过程控制和业绩评价优化的方向转变，以引导传统核算型会计发生变迁。从管理会计概念的要素构成来说，主要是三个关键词，即“价值增值”、“管理控制”和“信息支持”。因此，笔者认为：“管理会计就是借助于管理会计的控制系统和信息支持系统，以实现价值增值为目标的管理活动。”（冯巧根，2014）[ 7 ]研究管理会计的供给侧改革，就是要从“价值增值”、“管理控制系统”和“信息支持系统”三个方面来讨论管理会计的创新与发展。

三、供给侧改革对管理会计的影响

供给侧改革对管理会计的影响，会通过企业价值创造模式的变革对管理会计在企业价值增值中的地位与作用产生诱导，同时对管理会计的“价值增值”以及“管理控制系统”和“信息支持系统”的内部结构产生冲击。

（一）对管理会计“价值增值”的影响

改革开放30多年来，中国经济得到了长足的发展，但在产业发展的价值链环节中，中国的企业仍然被锁定在低端产业链的价值活动区域。Theodore H. Moran（2011）[ 8 ]研究认为，包括中国在内的发展中经济体出口的高技术密集型产品，表面上是由发展中经济体所生产，而实际上是由发达经济体所生产，因为出口产品中所含的最为核心的技术环节和阶段，包括零部件等，依然依赖于从发达经济体进口（戴翔，2013）[ 9 ]。以服装行业为例，该行业是我国比较优势较为突出且国际竞争力较强的产业，然而，其中最为核心或者获利能力最强的产业链环节仍然掌握在发达国家手中，比如面料技术、印染技术、纺织机械等，这些所谓低端产业中的高端部分产生的价值增值都流入了发达国家。党的十八届五中全会提出的“十三五”规划[ 10 ]，其总目标是全面建成小康社会、冲出中等收入的陷阱。它要求进一步提高中国在全球产业链上的定位，对内实现产业转型升级，对外优化贸易和产品结构，并在宏观制度上实施清单管理，采用诸如“减税、减少政府干预和防止货币发放无序增长”等政策措施。这些供给侧改革的主要经济手段在微观层面企业中的应用，将有利于丰富管理会计价值增值的内涵与外延，改变管理会计传统价值增值的本质。

结合供给侧改革，强化管理会计的供给端建设，需要从理论与实践上实施功能结构的优化与升级。比如，管理会计在实践中要围绕企业消费拉动等手段改善自身的职能定位，提高企业产品的科技创新目标。即，引导各类消费向智能、绿色、健康、安全的方向转变，并以扩大服务消费为重点带动消费结构升级。同时，管理会计要提升权变性功能，通过提高企业资源的利用效率来为国家层面的供给侧改革提供支撑。比如借助淘汰过剩产能的时机化解管理会计价值增值中的低端化倾向，提升管理会计在企业价值创造中的地位与作用，实现最大限度的价值增值。同时，借助于创新驱动，大力发展跨境电子商务等基于“互联网+”的新经济。传统的以网络消费和出口消费为代表的消费驱动，没有转化为拉动经济增长的内需动力，许多消费能力转化成了外需。借助于“互联网+”，通过大力拓展跨境电子商务等可以扭转这种偏差。总之，基于“互联网+”的技术和管理创新催生出了大量的商业机会和盈利空间，通过管理会计的结构优化与升级使传统会计学中的财富观念发生了变迁，加快构建与新的财富创造价值体系相适应的管理会计“价值增值”目标体系至关重要。

（二）对管理会计“管理控制系统”的影响

管理会计的控制系统要围绕供给侧改革的新形势，强化产业的结构升级，从产业或企业的供给端入手，重新审视管理会计的结构特征。即，从管理会计价值管理的供给端入手重新配置价值链理念，从传统的链式价值管理向基于“互联网+”的网式价值管理模式转变。比如，社交网络和虚拟网络为企业组织提供了无边界化的制度创新，使阿里巴巴、腾讯等组织的共生制度系统创造出了一系列经济奇迹。链式价值管理是以波特理论为基础构建的纵向供应链整合与横向价值链整合。网式价值管理是阿里巴巴公司提出的新理念，即“生产厂商、材料供应商、技术开发商、产品代理商和品牌策划商围绕消费者的需求与偏好，进行分工协作与资源整合”。它表明，管理会计的控制系统必须与经济新常态的经营环境相适应，即围绕“互联网+‘双创（大众创业、万众创新）+中国制造2025规划”实施管理会计的供给端管理创新。

创新驱动是管理会计控制系统必须坚守的底线，要紧紧抓住这次供给侧改革的机会，结合国家的减税等政策修改或完善自身的管理会计政策或制度体系，努力转变观念，全面推进管理会计理论与方法体系在企业实践中的应用，并取得积极的成效。事实上，无论是宏观还是微观，创新驱动是发展的根本（熊彼特，2008）[11 ]。以美国为例，之所以近年来在国际经济发展中一枝独秀，其关键的核心竞争力就是科技创新。2010年以来，以苹果手机为代表的智能产业和移动互联网经济的全面发展，使美国经济进入了新供给扩张阶段，带动了国内消费、投资的复苏，出口形势也发生了巨大的变化，增幅大跨步提升。正是科技创新使美国经济逐步走出了衰退，走出了危机，进入一个上升周期，重新成为拉动世界经济的火车头。从管理会计控制系统角度讲，我国的商品经营已经取得巨大进步，成为全球第一制造业大国，经济总量占全球第二，然而，我国的资源消耗均量大，利用率低，因此，从管理会计控制系统审视价值创造的供给端，就需要对管理会计的内容结构进行改进，比如增加资源消耗成本管理等的内容或比重，强化环境经营在管理会计中的功能与作用。换言之，通过资源消耗成本管理，帮助国有企业化解过剩产能，以及围绕政府导向的价格调整、整合淘汰落后产能或企业及扩展外部市场等均离不开管理会计控制系统的支撑与保障。

（三）对管理会计“信息支持系统”的影响

传统的管理会计信息主要依赖于财务会计信息，信息的灵活性不足，缺乏前馈控制的意识或理念。借助于这种以事后反应为主的信息系统所进行的决策活动，往往不具有相关性，且可能导致企业经营活动的严重损失。同时，在管理会计的预测过程中过于关注眼前的销售等收益状况，在具体的经营活动中往往采用“推式”营销等管理方式，缺乏拉动等体现体验理念的现代营销管理理念。结合供给侧改革，应积极调整管理会计的信息系统结构，主动与管理信息系统，如ERP、XBRL等进行衔接，围绕价值管理或价值创造的供给端情境优化管理会计的信息支持系统，提高管理会计决策支持的效率与效果，提高管理会计与企业实践的相关性及有效性。对此，管理会计的信息支持系统要与管理会计的管理控制系统进一步融合，结合价值创造过程中“链式价值管理”向“网式价值管理”转变的时机，开发并应用与“互联网+”等相匹配的管理会计智能工具。

以“互联网+”为代表的大数据、云计算等是管理会计信息支持系统中的重要内容，强化大数据的收集、管理，以及借助于挖掘技术优化管理会计的信息支持系统，可以为企业的价值增值创造新的动力（杰里米·里夫金，2014）[ 12 ]。管理会计信息支持系统的供给端管理就是要强化“互联网+”在企业中的地位与作用。“互联网+”正在成为引领产业发展的新引擎，它在许多产业上都具备融合的趋势与条件，都可以找到深度融合和成长的空间，给企业提供了一条新的发现价值、创造价值、解决问题的路径，也改变了消费者的需求内容、需求结构和需求方式。仍以苹果公司为例，一个基于管理会计信息支持系统的价值创新模式已经形成。即，苹果手机推出了服务于iPhone手机的应用程序商店（App Store）模式，为众多独立软件开发商提供“平台”。对于苹果来说，可以获得性价比更好的软件；对于软件开发公司来说，由于交易形式的公开化，减少了侵权等带来的焦虑。这种模式创新，一方面保证了供需双方利益，另一方面为创新驱动提供了透明的环境。比如，应用程序商店允许用户直接从iTunes商店浏览、购买和下载应用程序等（苹果公司提取30%的版税）。

四、供给侧改革促进管理会计的创新发展

供给侧改革是从结构入手强化管理的一种重要方式，管理会计的供给端管理就是要优化管理会计价值管理的结构体系，扩展“价值”的内涵与外延，强化管理会计的控制系统和信息支持系统。

（一）从管理会计的“价值增值”视角考察

管理会计的供给侧改革就是要从管理会计的供给端入手，提供更为广泛而有效的战略相关信息，帮助企业管理当局作出明智的决策，提高价值创造的核心竞争力，并维护可持续性的成功。对此，需要对传统的“价值”内涵与外延进行扩展，即要从以往仅仅强调“收益”、“利润”等指标的考核转向从经营发展的质量等角度评判利润或收益的“价值增值”。要向国家倡议，对那些垄断性强的企业实施利润约束，减少垄断对财富的瓜分，正确评价企业的“价值增值”目标。很多看似利润丰厚的企业，其实是靠垄断获取财富，这也是非常严重的收入不公平问题。所以反垄断、放松管制，促进市场自由化、产权民营化，不仅是“放松供给约束、解除供给抑制”的必然要求，也是促进民营经济发展、增加就业的必要措施。对此，需要充分调动各级管理者的积极性，管理会计要在强化管理会计人才队伍建设的同时，结合企业的不同情境特征，收集各类组织及个人的行为动机，设计各种可供选择的“满意情境”，使供给端在管理会计的不同时期、不同阶段以及企业内外部不同的价值管理环节，事先从战略的视角规划企业的“价值增值”目标，进而提升企业收益或利润的质量（Gary and Wood，2011）[ 13 ]。以现阶段存在的大量轻资产企业为例，传统管理会计的“价值增值”理念在这类企业中可能已经失去评价与衡量的功能作用。以互联网企业为例，这类企业价值创造的特征是：

1.“价值”扩展速度快

作为全球巨无霸零售企业的沃尔玛公司，在传统的企业经营模式下中国没有企业可以与其相媲美，一直是我国零售业模仿及学习的榜样。该公司在中国有5万多名员工，年交易额超过百亿元。然而，随着以互联网新经济（各种“互联网+”的聚合形态）为代表的企业的产生，其“价值”形成的轨迹似乎瞬间发生了转变（冯巧根，2015）[ 14 ]。以马云创办的淘宝网为例，淘宝网3年时间的交易额就是沃尔玛在华所有门店交易额的3倍。阿里巴巴通过“交易撮合+服务收费”的商业模式创新，成为电子商务企业的领头羊，已形成世界最大的商品交易平台，在2015年的会计年度里（截至3月31日），阿里的商品价值实现金额为2.44万亿元（黄世忠，2015）[ 15 ]。再比如，服装行业的雅戈尔通过32年的积累，在国内建立了33公顷的工业城，开了1 500个专卖店，终于实现每天1.3万件男式衬衫的销售业绩。而同样卖服装的凡客诚品，仅仅成立3年时间，没有厂房和流水线、没有一家专卖店，除了设计是自己的，靠一个网站一天实现3万件男式衬衫的销售业绩，是雅戈尔的2倍。这种“互联网+”的轻资产公司正在改变会计的内涵与外延，管理会计的“价值”观念必须加以转变。2015年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了财务报告概念征求意见稿（ED），重点之一是重新定义了“资产”概念。将资产表述为“主体因过去事项而控制的当前经济资源，经济资源是有产生经济利益潜力的权利”。同时，对资产的确认标准等也作了调整，删除了可能性的临界值概念，增加了确定是否确认一项资产或负债时所考虑的因素，即“相关性、真实反映和成本/收益”。其中，关于“成本/收益”的考虑旨在确定计量是否存在异常困难。对于“质量特征”的描述是：如果财务信息具有相关性并实现真实反映，那么它具有有用性。拟定的框架在对真实反映的描述中，明确提及“实质重于形式”。此外，审慎性（曾于2010年从框架中删除）作为一项有助于实现中立性的原则再次回归。这些变更或修改对管理会计的“价值增值”势必产生影响或冲击，必须主动地加以适应并积极地予以应对。

2.“价值”积累的“流动性”强

以TMT为代表的新经济公司（“TMT”是指电信、媒体和科技整合在一起的公司，代表未来电信、媒体/科技与信息技术融合的趋势），其价值积累所体现出的往往是极具流动性的现金类财富。2012年，“支付宝”横空出世，在短短几个月时间里就积累了百亿元以上的资金。然而，当时由于没有在管理会计的供给端进行设计与规划，许多人质疑这类爆发式沉淀资金的利息应该算谁的，如何进行会计及税务处理？阿里及马云也面临巨大的法律风险。当时，他们采取的是回避政策，如马云回应：没有在淘宝购过物，也不会用支付宝。阿里官方则说：我们没有动过这些钱，资金都是交由工商银行托管的。这表明，改革之间是相互嵌套的，否则可能会出现不必要的“牺牲”。因此，加强金融体系的供给侧改革，实现管理会计的供给端核算与控制的匹配是实现管理会计创新的内在需要。以最新的百度、阿里和腾讯年报看，其现金资产分别为575亿元、1 391亿元和808亿元，占其资产总额的58%、54%和47%。从管理会计的“价值增值”角度观察，这些TMT行业中的不同企业（规模不等的企业）在利润或收益质量上是存在较大差异的，有的企业持续亏损，而有的企业存在巨额的利润（其中主要是该类企业中的上规模公司）。究其原因是政策等的扶持偏向于中大型企业，在利益上存在“大者通吃”或“赢者通吃”倾向或现象。比如，小企业可能很难获得政府下发的金融牌照，难以通过大量的现金资产进行“套利”等方式获得“收益”。因此，管理会计在宏观的供给侧改革引导下，应当加快管理会计制度的建设，通过管理会计价值管理的供给端改革，采用“指南”或“指引”的方式引导这类企业展示其收益或利润的质量，使TMT行业中的不同企业，以及TMT行业与其他行业之间的利益博弈实现纳什均衡，并进一步提高中国经济的运行质量。

（二）从管理会计的“管理控制”视角考察

当前，降低实体企业的成本负担是管理会计研究的重要课题。通过结构性减税等政策使企业获益，比如，“适当降低社保缴费水平”等就是与降低实体企业成本思路一致的一项提议。企业要充分利用这次供给侧改革的机会，并以此来促进企业的发展。推动制造业加快升级换代步伐，通过新产品、新技术、新业态与新的商业模式的探索提高产业或企业的核心竞争力。管理会计的“管理会计控制系统”要通过优化功能结构，明确管理会计的职能和作用范围，整合和创新管理会计的技术方法或工具体系。亦即，管理会计功能结构的供给端管理要能够为管理会计控制系统的提升发挥积极的作用。比如，在财务管理与管理会计的关系方面以往只是从需求端考虑各自的定位与作用，使得各种争论难以得出有效的答案。事实上，从供给端角度出发，管理会计通过弱化长期投资、增强经营投资与决策管理等功能，可能更有利于发挥其自身的职能与作用。管理会计的控制系统是基于“价值增值”而完善价值创造的创新驱动过程。从供给端角度观察，管理会计的价值创造已不再局限于商品经营，资本经营及环境经营等也开始独立于商品经营之外形成自身的价值创造区域。供给端发力，从产业集聚区域的经济结构优化视角考察，比较有代表性的是环境成本管理的变迁管理，即从环境成本的需求端管理向供给端管理转变。管理会计的价值创造模式主要是两种方式，即成本导向型与收益导向型。传统的成本导向型强调成本的降低或成本的节约，主要是商品经营条件下的产物，服务于重资产企业的经营管理；而收益导向型则注重收益的质量与收益的形成路径，围绕管理会计经营决策的投资收益获得，以及通过环境友好与环境保护等社会责任的价值发现与价值创造型经营，归属于资本经营与环境经营的范畴（冯圆，2016）[ 16 ]。

尽管商品经营、资本经营与环境经营都可以在财务管理与管理会计中加以体现，但从供给端管理入手加以规范，则可以清晰地对两者的功能结构作出明确的边界揭示，并有序地促进各自职能作用的发挥。比如，从供给端来观察，财务管理在这三种经营模式上的职能作用就不同于管理会计。即，它是围绕企业的投融资活动来实现具体的价值增值目标。从节约带来增值的角度考察，财务管理的职能作用或者说其主要工作内容就是融资活动。现实中，融资方式多种多样，通过对不同融资方式的比较选择，可以在融资成本上获得差量收益。从投资收益角度讲，投资或资本经营已经成为财务管理最基本的职能之一，随着资本市场的不断完善与发展，这种作用尤其突出。财务管理通过在资本市场上的直接投资等行为来获得企业收益，已经成为企业经营的一种基本价值增值路径。从价值发现角度讲，加强生态文明建设、搞好环境保护，并在商品经营与资本经营中体现环境经营的要求，或者独立开展环境经营，从环境资源优化与整合的视角为企业带来效率与效益等，是财务管理区别于管理会计的一项重要内容。

（三）从管理会计“信息支持系统”的角度考察

要结合信息生成渠道和信息应用领域等完善管理会计信息支持系统的功能结构，并结合“供给侧改革”建立与健全管理会计的信息管理制度体系。或者说，要形成人流、物流、资金流与信息流高效畅通的管理会计信息支持系统，开展全要素价值链信息的收集与咨询、价值管理咨询和服务、交易成本的预测与评估，以及寻找供应链合作伙伴，开展网式经营的前瞻与咨询服务，并且实现充分的信息共享等。同时，从供给端出发设计和构建管理会计的报告体系，以及强化管理会计信息系统与其他信息系统的协同与共赢。

基于供给侧改革的管理会计信息支持系统要服务于经营管理的全过程，重视信息的前馈机制效应与反馈机制效应。“前馈机制”是相对于“反馈机制”而言的，它们确立于20世纪60年代的管理工程学领域，随着控制论和系统论等理论的普及，许多学科，如医学、心理学、经济学、管理学与会计学出现了相互融合趋势（罗宾斯、贾奇，2008）[ 17 ]。这些概念范畴因学科的丰富而形成多样性的内涵。前馈机制是一种基于对脱离规范的情况通过事前的行为加以防范的路径，而反馈机制则是对脱离规范的行为进行反作用的治疗性路径而设置的。前馈机制具有如下特征：（1）它是一种事前的预防控制行为。前馈机制要求企业在形成实际的产出前，对这种产出进行预测，从产出目标的潜在偏差中进行事前的确认，以防范于未然。（2）它是一种开放的结构性体系。前馈机制具有权变性的基本属性，它以动态开放的姿态接纳各种管理会计工具或方法，并结合管理会计的控制系统与信息支持系统对不同的方法进行加工、整合与完善。这种开放式的结构体系有助于在经济新常态下寻求解决管理会计中存在的困难和问题的能力。（3）它具有很强的适时性效应。前馈机制是一种在预测基础上对问题适时介入的控制形式，与反馈相比，其在适时性方面具有主动性。当前，在不确定性现象大量存在的情况下，为了提高管理会计的有效性与科学性，应强化前馈机制的作用，以识别和预测所有可能产生差异的原因，降低预测的风险是必要的。

为了优化管理会计“信息支持系统”的供给端管理，完善和发展反馈机制在信息系统中的职能作用也是当前的一项重要课题。传统的管理会计信息系统体现出的大都是一种反馈机制效应，其原因是管理会计决策活动过度依赖于财务会计提供的信息资料。当前，通过构建管理会计的信息支持系统，必须对反馈机制有一个全面的理解与把握，尤其是要对负反馈机制有一个正确的认识，并使其在管理会计的信息支持系统中发挥积极的作用。负反馈就是在管理会计信息的传输及应用中，其信息的传导可能不是一种正向的效果，在具体的管理会计决策活动中必须反向加以把握与应用。负反馈在动物学领域应用得比较普及，一个典型的案例是“动物具有自主调整种群数量的能力”。比如，我们将某个动物种群数量看作一个控制系统，这个系统好像一个暗室，这个暗室有入口和出口，动物的出生就是入口，动物的死亡就是出口。根据控制论的观点，一个控制系统（上述的暗室）要长期有效地起作用的话，应该在出口和入口之间存在某种负反馈（逆向联系）。所以当一些动物（如毒死的老鼠）被毒杀时，会发出某种信号，传递给幸存下来的动物，这些“漏网分子”接受他们同伴临死时发出的“紧张刺激”，通过感觉通路，作用于性腺、垂体，垂体分泌促进性腺激素作用于性腺，使性激素分泌增加，排卵增多，胚胎着床率也增大，这样一来，繁殖的数量就增加，种群密度不降反而上升了（奥德姆、巴雷特，2009）[18 ]。

负反馈在反腐倡廉的供给侧改革中具有积极的作用，仅仅依靠打“老虎和苍蝇”而没有好的制度建设，那么有可能存在“‘老虎和苍蝇打得越多，而同时小的‘老虎和苍蝇成倍地生长”的情况。管理会计强调在信息支持系统中增强“负反馈机制”的应用，就是要寻求管理会计在控制系统中的内在规律，通过股权激励、期权激励等手段防范道德风险、逆向选择等负反馈现象的出现；同时，发挥信息支持系统更为积极的效用。比如，仅仅提供成本降低及收益增加的信息，可能难以保证企业长期的利益增长或可持续性的成功，应着眼于价值的长期增长而非短期利润的提高，必须平衡价值创造工具和信息支持手段，在保持增长动力的同时专注于企业的核心业务培植，将收入增长与价值增值嵌入企业的发展战略之中。

五、结束语

供给侧改革必须与“互联网+”以及“大众创业、万众创新”等相结合，加快经济体制的改革与创新。在宏观层面推进国有企业改革等措施的同时，必须注重微观层面的各项改革，其中积极推进管理会计的供给侧改革就是一项重要的内容。财政部在2014年已经就会计的结构问题提出了改革思路，比如，2014年10月正式颁布的《全面推进管理会计体系建设的指导意见》就是会计领域的一种供给侧改革[ 19 ]。换言之，就是要将以往算账、报账的传统思维向决策优化、提高全要素生产率的方向转变。政府层面要减少高行政成本、高融资成本和高税收成本，企业层面要增强商品经营、资本经营与环境经营的联动，提高企业投资的回报效率；要完善管理会计的体制创新，跳出短期利弊的思维视野，从长远利益考量，应该让企业层面的制度因素与国家层面的经济增长的长远目标相匹配。

基于供给侧改革的管理会计创新，必须注重前馈与反馈机制在管理会计控制系统和信息支持系统中的应用。管理会计创新反作用于供给端，就是要防范管理会计中的“负反馈”效应。比如，从“节育”视角考虑控制“老鼠式”疯狂生长现象的再次发生。同时，积极调整管理会计的内容结构，比如，增加“环境管理会计”等内容，使环境成本管理、物料流量成本管理、防灾成本管理等在生态文明建设中发挥积极的作用。管理会计工作者要具有企业家眼光。企业家不是简单的社会身份，而是具有发现市场机会的眼光、承担风险的勇气、强大行动能力的个性化人格特征。企业家主要干好三件事：一是看到别人没有看到的地方；二是算别人算不清的账；三是做别人不做的事情（冯仑，2015）[ 20 ]。要加强管理会计控制系统中的风险管理，提高管理会计信息支持系统在企业价值增值中的功能作用。管理会计工作者要胸怀宽阔，坚守“责任、热爱、幸福”的理念，努力做好本职工作。

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