论高等教育成本管理

武雷　林钢

【摘 要】 高等学校成本管理是政府会计改革的主要内容之一。基于目前高等学校尚未建立成本管理体系，文章全方位论述了高等学校成本管理的各个环节，重点探讨了高等学校成本对象、成本核算期间以及成本范围，并探讨了高等教育成本信息的应用。高等教育成本管理的目的，就是以绩效目标为导向、以绩效评价为手段、以成本信息为基础，实现高等学校优化资源配置、控制成本，建立科学合理的费用分摊机制、提高资金使用效率、优化教育资源的合理配置，满足有关方面的成本信息需求。

【关键词】 高等教育； 成本核算； 成本管理

中图分类号：G647 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0107-05

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》明确指出，政府会计改革的主要内容之一就是建立健全政府财务报告分析应用体系，以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。高等学校会计属于政府会计的组成部分，高等学校的成本信息能够在一定程度上反映高等学校的运行效率，因此，加强高等学校成本管理构成政府会计改革的主要内容。

一、高等教育成本管理的目的

随着高等教育规模的扩大以及经费投入的增加，从政府层面上，要求高等学校要合理配置教育资源，提高竞争能力；从受教育者层面上，要求高等学校提供交纳学费的用途及在教育成本中的比重；从社会公众层面上，要求高等学校提供教育经费的使用效益。因此，高等学校需要加强成本管理，客观地反映教育成本信息，满足有关方面的要求。

高等教育成本管理的目的概括起来就是：以绩效目标为导向、以绩效评价为手段、以成本信息为基础，实现高等学校优化资源配置、控制成本，建立科学合理的费用分摊机制、提高资金使用效率，满足有关方面的成本信息需求。

二、高等教育成本管理环节

高等教育成本管理的环节可以分为：高等教育成本预算、高等教育成本核算、高等教育成本控制和高等教育成本评价。其中，高等教育成本预算属于事前管理，高等教育成本核算、高等教育成本控制属于事中管理，高等教育成本评价属于事后管理。

在高等教育成本管理的诸环节中，成本核算是中心，只有提供科学可靠的成本信息，才能据此进行分析、决策；成本预算是目标，是进行成本控制的依据，合理的目标有助于成本管理目的的实现；成本控制是手段，是成本管理目的顺利实现的保障；成本评价是应用，对前期的成本管理活动进行分析，为下一期的成本管理活动提供整改的依据。

高等教育成本管理的各个环节相辅相成，构成有机整体。通过科学严谨的高等教育成本管理，可以提供有关方面所需的成本信息，实现成本管理的终极目标。

三、高等教育成本核算

（一）高等教育成本核算的现状及存在的问题

1.高等教育成本核算的现状

高等教育成本是指高等学校为培养一定层次、一定数量学生而发生的各种资源耗费的货币表现。目前，我国尚未建立统一、规范的高等教育成本核算制度，部分高等学校以及研究机构采用统计方法进行高等教育成本计算。一般程序：一是将高等学校的全年支出扣除经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出等作为计入高等教育成本的支出；二是将计入高等教育成本的支出扣除资本性支出，再计算固定资产折旧和无形资产摊销，确定计入本年度高等教育成本的支出；三是将全部学生人数按照本科生、硕士研究生、博士研究生系数1：1.5：2的比例折算为本科生标准人数，将计入本年度高等教育成本的支出除以本科生标准人数，计算本科生人均成本，再分别按照1.5和2的系数计算硕士研究生和博士研究生人均成本。

2.高等教育成本核算存在的问题

上述统计方法计算的人均高等教育成本主要存在以下问题：

（1）成本对象与成本范围不匹配。大多数高等学校中，除了学历教育之外，还有许多非学历教育学生（如短期培训学生等），培养这些学生发生的耗费计入了高等学校的支出，但其不属于成本对象，导致人均成本虚增。此外，大多数高等学校均有为特定单位进行的专项科学研究，其科研经费计入高等学校支出，但与培养成本对象无关，也导致人均成本虚增。

（2）会计期间的确定不合理。大多数高等学校进行成本计算时，采用日历年度作为高等教育成本核算期间。但是，在高等教育扩招的情况下，由于某年度毕业生与新生的数量不一致，采用加权平均法计算年度学生的平均人数进而计算人均成本，无法客观反映某一级学生的人均成本，导致高等学校提供的成本信息与培养某一级学生的耗费相关度不高，无法据以进行相关决策。

（3）分配系数缺乏科学依据。以1：1.5：2的系数确定本科生、硕士研究生和博士研究生成本，意味着硕士研究生的培养成本是本科生的1.5倍，博士研究生的培养成本是本科生的2倍，但此系数不是根据大数据的分析确定的，而是根据本科生、硕士研究生和博士研究生的收费标准测算确定的。收费标准根据不同层次学生个人负担递增原则确定，以此为依据确定成本耗费显然缺乏科学依据。

（4）成本方法无法满足精细化管理要求。高等学校不同专业（如理工科专业、文科专业、艺术专业等）学生的培养成本不同，同一专业不同年级（如本科一年级以课堂教学为主，四年级以撰写毕业论文为主）学生的培养成本也不同，以前述成本方法计算的某一年度人均成本不分专业、不分年级，所有本科生的人均成本相同，无法客观反映不同专业、不同年级学生的成本耗费，无法实行精细化管理。

（二）高等教育成本核算期间

前已说明，目前高等学校进行成本计算的会计期间按照日历年度确定，但在当年毕业生与学生人数不同的情况下，无法客观反映某一级学生的人均成本。

一般来说，教育周期是按照学年划分的，因此，为了合理反映人均成本，计算教育成本的会计期间应按照学年度确定。但由于每年毕业生通常都是7月初离校，学校的招生工作一般从每年7月底至8月初正式运作，考虑新学年的准备工作从8月份开始，可将计算高等教育成本会计期间确定为当年8月1日至次年7月31日，即从招生工作开始至毕业生离校为止，使高等教育成本核算更加符合学校特定的运行规律。

例如，某高等学校20×1年年初在校本科生人数为8 000人，当年毕业生人数为1 500人，新生人数为2 500人，20×1年年末在校本科生人数为9 000人；20×2年毕业生人数为2 000人，新生人数为3 000人，20×2年年末在校本科生人数为10 000人。假定该高等学校20×1年1月至7月应计入当期高等教育成本的费用为14 000万元，8月至12月应计入当期高等教育成本的费用为13 500万元，20×1年费用合计为27 500万元；20×2年1月至7月应计入当期高等教育成本的费用为18 000万元，8月至12月应计入当期高等教育成本的费用为18 000万元，20×1年费用合计为36 000万元。

通过上例可以看出，按照日历年度计算的人均成本，包括毕业生7个月的成本和新生5个月的成本，在教育经费投入逐渐加大的情况下，原本由新生负担的新增投入将不恰当地计入毕业生成本，无法客观反映培养各级学生的真实耗费水平。

按照学年度计算人均成本，则可以解决上述问题。上例中，20×1至20×2学年人均成本为3.5万元，能够客观反映该学年度各级学生的成本耗费水平。

（三）高等教育成本核算对象、成本范围与成本计算方法

1.高等教育成本核算对象

明确高等教育成本对象是正确界定教育成本范围的必然要求，也是正确确认各对象成本的前提。只有对高等学校的教育对象进行辨别，分析各个对象的性质、特点，才能最终确定成本确认与计量的对象。

一般来说，高等教育成本核算对象是指本专科生和研究生，但学校还有其他类别的学生，如短期培训生等，高等学校培训这些学生也会占用教育资源。但这些学生的培训时间不同、培训内容不同、培训方式不同，按照重要性原则可以不作为高等教育成本核算对象。

高等教育成本核算对象按照不同标准进行分类，主要有以下几种：

（1）按照学历分类。按照学历分类，可以分为专科生、本科生、硕士研究生和博士研究生。不同学历学生的教学内容、教学方法和收费标准均有所不同，将高等教育成本按照学历分类，能够提供不同学历学生的成本信息。按照学历分类，是高等教育成本对象的基本分类，能够满足高等教育成本管理的基本需求。

（2）按照学科分类。按照学科分类，可分为哲学、经济学、法学、教育学、文学、历史学、理学、工学、农学、医学、管理学等多个大类学科和更多的明细学科。不同学科学生的教学内容、教学方法有所不同，高等教育成本对象在按照学历分类的基础上，进一步按照学科分类，能够提供不同学历、不同学科的成本信息，能够满足高等教育成本管理的多方位需求。

（3）按照年级分类。同一学历、同一学科学生在不同年级的教学内容有所不同。本科生一般分为四至五个年级，硕士研究生一般分为二至三个年级，博士研究生一般分为三至四个年级。一般来说，低年级学生以课程教学为主，高年级学生以教学实践、撰写论文和毕业设计为主，高等教育成本对象在按照学历、学科分类的基础上，进一步按照年级分类，能够提供不同学历、不同学科、不同年级的成本信息，能够满足高等教育成本管理多方位、深层次的需求。

（4）按照教育作业分类。高等教育是通过实施不同的作业完成的，这些作业包括教学作业、科研作业、后勤作业、管理作业等。高等教育成本对象在按照学历、学科、年级分类的基础上，进一步按照作业分类，能够提供不同学历、不同学科、不同年级、不同作业的成本信息，能够满足高等教育成本管理的精细化需求。

2.高等教育成本核算的成本范围

进行高等教育成本核算，应明确计入高等教育成本对象的范围。一般来说，高等学校发生的经营费用、上缴上级支出和对附属单位补助支出与其教育活动没有关系，不应计入高等教育成本。此外，属于高等学校发生的与教育有关但与成本核算对象无关的支出，也不应计入高等教育成本，主要包括以下内容：

（1）短期培训等业务成本。高等学校开展短期培训业务，将发生教师薪酬、教室使用等费用。前已说明，短期培训的学生不属于高等教育成本对象，因此，其发生的各项费用不应计入高等教育成本，其发生的各项费用均应从总费用中扣除。一般来说，短期培训的费用在全部费用中所占比重较低，按照重要性原则，可以只扣除其直接成本，如教师薪酬、教室使用费等。

（2）委托项目的科研经费。科学研究与教学互为因果关系，较为复杂。一方面，科研成果能够促进教学水平的提高；另一方面，在教学实践中也可以接受委托为其他单位进行研究开发。科研经费是否计入高等教育成本一直存在争议。一般来说，重大的纵向科研项目，属于探索过程，其研究成果对教学有较大的促进作用；横向科研项目大多属于利用已有的科研成果接受委托为其他单位进行特定的研究，属于开发过程，是科研成果的应用，对教学的促进作用不像纵向科研项目那么明显。因此，按照重要性原则，可以将纵向科研项目的支出计入高等学校成本，而将横向科研项目的支出从总成本中扣除，以便客观反映教育成本的耗费。

3.高等教育成本核算方法

高等教育成本核算方法，以成本对象为编制，一般可以分为层次法、专业法、年级法和作业成本法。

（1）高等教育成本核算的层次法是以学生层次为成本核算对象计算成本的一种方法。层次法的特点是，仅提供不同层次学生的教育成本，而不提供不同专业和年级的教育成本。这种方法简便易行，能够提供按照学生层次制定收费政策的成本依据；但是由于不能提供不同专业和年级的教育成本信息，无法确定教育资源在不同专业和年级之间进行合理配置的政策。

（2）高等教育成本核算的专业法是在学生按层次分类的基础上，以学生专业为成本对象核算成本的一种方法。专业法的特点是，既要计算各层次学生的教育成本，也要计算各专业学生的教育成本，但不计算各年级学生的教育成本。这种方法既能够提供按照学生层次和专业制定收费政策的成本依据，还能够提供教育资源在不同专业之间进行合理配置的成本依据；但是这种方法需要按照专业进行成本归集，不同专业之间相互提供劳务需要进行交互分配，核算程序较为复杂。

（3）高等教育成本核算的年级法是在学生按照层次和专业分类的基础上，以不同年级学生为成本对象核算成本的一种方法。年级法的特点是，既要计算各层次学生的教育成本，也要计算各专业学生的教育成本，还要计算各年级学生的教育成本。这种方法既能够提供按照学生层次、专业和学年制定收费政策的成本依据，还能够提供教育资源在不同专业、不同年级之间进行合理配置的成本依据；但是这种方法需要按照专业和年级进行成本归集，不同专业之间相互提供劳务也需要进行交互分配，核算程序更为复杂。

（4）高等教育成本核算的作业成本法是在学生按照层次、专业和年级分类的基础上，以教育环节的各项作业为初始成本核算对象，以不同年级学生为最终成本对象核算成本的一种方法。作业成本法的基本原理是“作业消耗资源，教育消耗作业”，即首先计算教育环节各项作业的成本，再将作业成本在不同层次、不同专业和不同年级的学生之间进行分配。这种方法既能够提供按照课程学分制定收费政策的成本依据，还能够提供教育资源进行合理配置最细化的成本依据；但是这种方法核算程序最为复杂，需要高等学校具有较高的管理水平和完善的计算机信息系统。

（四）高等教育成本项目和一般核算程序

1.高等教育成本项目

高等教育成本项目，是高等教育各项耗费按照用途进行归集的成本要素。一般来说，可以设置教师薪酬、学生奖助学金、教室使用费、科学研究费、教学运行费和行政管理费。

（1）教师薪酬。教师薪酬是专职教师的薪酬，属于高等教育成本中重要的劳动力成本要素。教师薪酬在高等教育总成本中的比重、人均教师薪酬水平，在一定程度上反映高等教育师资的能力。

（2）学生奖助学金。学生奖助学金是激励学生努力学习以及维持贫困学生坚持学习的支出，属于直接用于学生自身的成本要素。

（3）教室使用费。教室使用费是用于教学、实验的建筑物发生的各项耗费，属于高等教育成本中重要的劳动资料成本要素。教室使用费在高等教育总成本中的比重、人均教室使用费水平，在一定程度上反映高等教育的物质保障能力。

（4）科学研究费。科学研究费是进行科学研究发生的各项耗费，属于高等教育成本中提升教学水平的成本要素。科学研究费在高等教育总成本中的比重、人均科学研究费水平，在一定程度上反映高等学校的科研能力。

（5）教学运行费。教学运行费是高等学校基层教学单位为维持日常教学发生的各项耗费。教学运行费在高等教育总成本中的比重、人均教学运行费水平，在一定程度上反映高等学校的日常教学管理效率。

（6）行政管理费。行政管理费是高等学校行政部门为管理整体教学秩序发生的各项耗费。行政管理费在高等教育总成本中的比重、人均行政管理费水平，在一定程度上反映高等学校的整体管理效率。

2.高等教育成本核算的一般程序

（1）划分应计入教育成本的支出和不应计入教育成本的支出。将全部事业支出首先按照经济用途进行分类，分为计入教育成本的支出和不计入教育成本的支出。对于不计入教育成本的支出以及不属于成本对象耗费的支出，例如上缴上级支出、对下级补助支出、短期培训支出等，应单独进行归集，在计算教育成本时不予考虑。

（2）划分应计入本期教育成本和不应计入本期教育成本的支出。“本期”是指本成本核算期间，而不是本月。这是因为，在成本计算期结束之前，发生的所有成本均为未完成成本，不需要按月进行划分，所以属于本成本核算期间应负担但不属于本月应负担的支出，不必再进行调整。

（3）划分各成本核算对象的支出。将计入各成本核算对象的支出按与对象的关系，分为直接成本和间接成本。属于直接成本的，按成本核算对象直接归集；属于间接成本的，按一定的标准进行分配后，再按成本核算对象归集。

（4）计算高等教育的总成本和单位成本。成本核算期间终了，通过以上步骤对教育成本分配和归集后，各项相关支出均已计入各成本计算对象的相关成本项目，从而得出成本计算期内高等教育的总成本。各高等教育成本对象总成本除以该成本对象的总人数，即为单位成本。

四、高等教育成本管理其他环节

（一）高等教育成本预算

高等教育成本预算是高等学校根据事业发展目标和计划编制的专门反映未来高等教育成本核算期间内成本核算对象的预计成本。

高等教育成本预算管理是高等教育成本管理体系的基础，也是高等教育成本核算、成本控制和成本评价等其他管理环节的前提和目标。

高等教育成本预算必须服从高等教育成本管理的主要目标，同时，也要通过预算来实现整合，优化资源配置。

高等教育成本预算的信息应体现完整性、科学性、可行性和灵活性的要求。

高等教育成本预算的编制方法、口径应当与成本核算的方法、口径统一起来。高等教育成本预算编制与高等学校财务预算编制的数据在形成过程中是相互衔接、相辅相成的，很多财务预算中发生的费用最终都对象化并形成了相应的成本。

高等教育成本预算的编制方法可以采用基数增长法和零基预算法两种基本方法。高等学校成本预算实际上是由各个作业中心的成本预算组成的，一经确定，应当采用适当的方法进行分解，先落实到各归口管理的作业中心，再按照预计的用途分解落实到各实际耗费的作业中心，最终落实到不同级次、不同类型的作业中心，成为成本执行目标。

（二）高等教育成本控制

高等教育成本控制是高等学校根据成本预算及成本管理目标，对高等教育成本发生全过程实施的控制，是高等教育成本管理体系的重要组成部分，也是高等教育成本按照既定的成本预算目标和管理目标执行的主要手段。

高等教育成本控制，应当满足全面性、制衡性、重要性、及时性和社会效益与经济效益并重的要求。

为了有效地进行高等教育成本控制，应构建成本控制管理整体框架，设置科学合理的控制环节；建立成本控制权责管理体系，确定行之有效的岗位制度；完善成本控制专项监督机制，实现定向的控制管理目标。

（三）高等教育成本评价

高等教育成本评价是高等学校根据事业发展目标和计划，利用成本预算、成本核算、成本控制的数据及其他有关资料，分析成本水平、成本构成、成本变动等情况，判定影响成本升降的各种因素及其变动原因，找到保持合理成本水平、提高成本管理和改进成本绩效的途径及进一步全面提升成本管理水平的总结性结论。

进行高等教育成本评价时，不同的成本项目应不同对待，以体现成本性质存在的巨大反差。成本评价的方法可以分为比较分析法、构成分析法、趋势分析法、比率分析法、因素分析法五种评价方法。

高等教育成本评价指标体系包括生均教育成本、生均教师薪酬、生均教室使用费、其他成本项目生均成本、成本构成比率、资本性支出折旧（摊销）率、收入成本率、成本支出率、成本分担率等。

高等学校、主管部门以及社会公众可以根据评价指标，结合具体情况，分析评价高等学校办学效率，利用高等教育成本信息进行相关决策。

五、高等教育成本信息应用

高等教育成本信息应用，可以分为初期应用和远期应用。

（一）高等教育成本信息的初期应用

在建立统一的高等教育成本管理体系初期，由于缺少客观的数据积累，高等教育成本信息一般适用于高等学校自身纵向比较，以分析高等学校自身前后期成本变动的原因，找出存在的问题，提高教育资金的使用效率。

（二）高等教育成本信息的远期应用

随着高等教育成本管理体系的不断完善、数据的不断积累，高等教育成本信息将得到更为广泛的应用。未来，高等教育成本信息主要可以用于学费标准的制定以及教育资源的合理配置。

1.高等教育成本信息在学费标准制定中的应用

高等教育成本是确定学费标准的关键因素，成本的高低能够决定教育受益对象（学生）的分担金额。高等教育成本可以根据本文前面提出的各种成本核算方法，按照学历层次、专业、年级分别进行核算，从而通过差异化的成本得出差异化的学费标准。

在高等教育成本的基础上，还应考虑政府拨款、家庭可支付能力、学生未来收益预期、通货膨胀水平以及高等学校资金筹措能力等因素，合理确定不同层次、不同专业、不同年级以及不同课程的收费标准。

2.高等教育成本信息在合理配置教育资源中的应用

目前，教育主管部门在分配高等教育资源时，主要采用两种方式：一种是生均综合定额，即每年按照学生人数固定拨付的财政补助金额，用于保障高等学校的基本运行；另一种是为完成特定任务或达到特定目标，拨付给高等学校的专项资金。前者属于高等学校的可预期固定收入来源，后者则属于竞争性资源，需要通过评判专项项目的可行性、必要性等来分配。因此，成本信息在两种方式下的应用也有所不同。

在分配高等教育生均综合定额时，教育主管部门应在客观的高等教育成本基础上，综合考虑地区、气候等因素，合理确定生均综合定额。

在分配高等教育竞争性资源时，教育主管部门也应在客观的高等教育成本基础上，评价项目方案的经济性以及未来达到的绩效目标，确定投入的资金数量。

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