客户重要性对审计质量影响的研究综述

(云南民族大学管理学院 云南 昆明 650000)



客户重要性对审计质量影响的研究综述

徐鸥

(云南民族大学管理学院云南昆明650000)

审计质量以审计报告为载体，一定程度上影响着投资者的信心和资本市场的发展。客户重要性与审计质量的关系一直备受国内外学者的关注。本文拟对国内外客户重要性对审计质量影响的相关研究成果进行梳理和评述，以期能对未来的研究提供指引。

客户重要性；审计质量

21世纪以来，国内相继发生了一系列财务舞弊案以及与之相关的审计失败事件，给资本市场的健康发展带来了重创。通过以往学者的研究可以看出，发生审计失败以及审计质量低下的原因并非是注册会计师缺乏专业胜任能力，注册会计师对审计客户财务舞弊进行披露的概率与审计客户对注册会计师的影响有关，审计客户通过对注册会计师施加压力影响注册会计师独立性。从国内审计市场的整体情况看，会计师事务所属于自负盈亏的企业，为了获得长久发展保持稳定的客户群，面对重要客户的特殊需求时，难以保持独立性，很可能对审计客户进行妥协，提供其满意的审计报告，因此，审计客户的重要性对审计质量产生深远影响。

一、国外研究现状

国外学者对客户重要性与审计质量关系的研究较早，DeAngelo(1981)认为审计师对每个特定客户拥有一定程度的“准租”，客户越重要，审计师对其经济依赖性越大，审计师存在强烈动机为了保留客户而在审计质量上进行妥协。因此，SEC在2000年修订了审计师的独立性条例，进一步限制了审计师提供非审计服务的范围，并且要求披露审计收费和来自非审计服务的不同项目收费情况。中国证监会在2001年也出台了类似的条例，随后的萨班斯法案更是明令禁止审计师提供某些类型的非审计服务。这些相关政策传达出监管部门对审计师因对客户的经济依赖性可能在形式上和实质上损害审计独立性的担忧。Wines(1994)研究发现非审计服务的提供损害了审计独立性，Frankel et.al.(2002)和Ferguson et.al.(2004)也发现非审计服务与盈余管理显著正相关。而Craswell et.al.(2002)则并没有发现审计师对客户的经济依赖性影响其执行独立审计判断。Chung and Kallapur(2003)也没有发现客户重要性影响客户报告异常应计。Reynolds and Francis(2000)研究甚至发现审计师对大客户报告得更加稳健，因为涉及到大客户的审计失败，更易遭受法律诉讼(Lys and Watts，1994)，审计师对自身声誉的保护动机超过对客户的经济依赖性。具有行业专长审计师可能更加关注声誉损失和诉讼风险，其提供非审计服务非但没有损害审计独立性，反而因知识外溢而获益(Lim and Tan，2008)。

引入宏观制度环境因素，相关学者进一步考察客户重要性与审计质量的关系。Li(2009)以2002年SOX法案的实施作为制度环境的分界点，研究发现，在2002年之前，客户重要性与持续经营审计意见不存在显著的相关关系，而2002年之后，两者存在显著的正相关关系。基于中国的经验数据，Chen，Sun和Wu(2010)以2001年银广夏事件作为制度环境的分界点，研究发现，在2001年以前，客户重要性水平越高，审计师越不倾向于出具非标准审计意见，而在2001年之后，客户重要性与非标准审计意见的可能性则不存在显著的相关关系。

二、国内研究现状

随着我国证券市场的发展，上市公司数据披露愈加透明，国内学者也相继收集数据采用实证研究的方法探究在中国市场环境下二者之间的关系与国外有无差别。通过对国内学者研究成果汇总，了解在我国的市场环境下仍然持有不同的观点。

针对中国审计市场的研究，鲁桂华等(2007)认为审计师出于对诉讼成本和非诉讼成本的权衡，对小规模客户出具非标准审计意见的倾向性更高。唐霞(2008)从审计民事责任视角考察客户重要性与审计质量的关系。研究发现，审计师会因客户重要性的提高而提高谨慎性，使得客户的盈余管理行为得到抑制。同时发现我国审计师的这种抑制作用仅体现在负向盈余管理行为，在抑制重要客户的正向盈余管理行为上发挥不了作用。李明辉(2013)通过实证研究检验出客户重要性与审计质量总体上正相关，二者之间的关系会受到公司治理水平的影响，完善的公司治理结构对于改变客户重要性给审计质量造成的负面影响发挥高效作用。他们的研究结论表明制度的提升将促使审计师优先考虑妥协审计质量的成本而非从重要客户获得经济收益。

引入宏观制度环境因素，相关学者以进一步考察客户重要性与审计质量的关系。刘启亮等(2006)以2003年《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的颁布实施作为制度环境的分界点，研究发现，在2003年之前，客户重要性与操纵性应计利润的绝对值不存在显著的相关关系，而在2003年之后，客户重要性与操纵性应计利润的绝对值显著负相关。喻小明等(2008)以2006年新审计准则和会计准则的颁布实施作为制度环境的节点，研究发现，在2006年之前，客户重要性与操纵性应计利润的绝对值不存在显著的相关关系，而在2006年之后，两者在1%的水平上变得显著负相关。这些结果表明，即使在考虑了宏观制度环境的影响后，对于客户重要性与审计质量的关系，仍然没有取得一致的研究结论。

考虑微观环境因素，曾强等(2012)以2004—2006年我国全部A股上市公司为样本考察了微观环境对客户重要性和审计质量二者关系的影响，研究结果显示，审计师对财务重述公司出具严厉审计意见与客户重要性水平呈现负相关关系，但是，当客户的风险性质较大时，这种负相关关系会消失变为不相关。可见，客户的风险这一微观环境会对二者关系产生影响。

三、研究评述

从国内外相关研究资料发现，众多学者对于客户重要性与审计质量关系相关研究大多是基于严格的理论和实证研究基础上，具有较强的逻辑性和可验证性，取得了丰硕的成果，对于审计质量的后续研究有十分重要的意义。国内外关于审计客户重要性对审计质量的影响存在以下三种主流观念：

第一，审计客户的重要性与审计质量负相关。Maltz et.al(1961)以审计收费占事务所审计收人的比重衡量审计客户的重要性，比重越大的客户越重要，对事务所的干预也更多，因此审计客户的重要性与审计质量负相关。李建然等(2004)发现审计客户重要性越大，审计人员允许管理当局进行盈余管理的空间越大，审计质量则越低，反之亦然。

第二，审计客户的重要性与审计质量正相关。Reynolds(2001)发现，客户越重要，审计人员签发的审计意见越为稳健，表明大客户的经济依赖性并不有损于审计质量。潘克勤(2007)发现，我国证券市场上审计客户的重要性与审计质量成正相关关系。

第三，审计客户重要性与审计质量并非呈简单的线性关系。Mihcael et.al(1955)认为客户的规模与审计质量有关，大客户比小客户更容易利用事务所所处的竞争环境来解决审计冲突。倪慧萍(2009)研究发现审计客户重要性在没有达到一定“量”之前，对审计质量有着正面影响；超过这个“量”之后，客户重要性对审计质量的不利影响会急剧增加，即审计质量与客户重要性间呈“倒U型”关系。

审计客户重要性与审计质量之间的关系虽然未能得出统一结论，但可以肯定的是，审计客户的重要性确实是影响注册会计师独立性的重要因素之一。

[1].刘启亮，陈汉文，姚易伟.客户重要性与审计质量[J].中国会计与财务研究,2006(4)：47-94.

[2].喻小明，聂新军，刘华.审计师客户重要性影响审计质量吗？[J].会计研究,2008(10)：66-72.

本文受云南省教育厅科学研究基金项目(项目编号：2016YJS084)资助。

徐鸥(1993-)，女，汉族，云南昭通市人，硕士研究生在读，云南民族大学管理学院，专业：会计学，研究方向：财务会计。