美国内部控制评价体系的研究及对我国的启示

(上海大学 上海 200444)



美国内部控制评价体系的研究及对我国的启示

钟萱

(上海大学上海200444)

近年来，随着现代社会的发展，在我国开放的经济环境和政府政策的引导下，上市公司数量大幅增长，成为带动经济发展的生力军。同时财务造假的案例也随之增长，不仅使我国经济蒙受重大损失，不仅阻碍了我国经济健康发展还导致了公众对财务信息的信任度下降，对内部控制制度评价体系的学术研究俨然成为学术界关注的焦点。而美国有较为成熟的证券市场，健全的制度评价体系，萨班斯法案的强制规范加上SEC和PCAOB的指导和监管，充分确保了美国内部控制评价制度体系的有效实施。我国内部控制制度评价体系存在着各种问题，可以借鉴美国的经验，针对我国内部控制制度评价制度体系的缺陷和不足进行进一步的改善和提高。

内部控制；评价制度体系；启示

一、引言

内部控制一词最早出现在1936年美国会计师协会发布的《注册会计师对财务报表的审查》文告中，定义为保护现金和其它资产，检查簿记事务的准确性，而在公司内部的手段和方法。企业可以通过内部控制评价，发现管理漏洞，加强内部治理，提高竞争能力，这对企业建立健全内部控制系统，促进内部控制目标的实现有着重要的意义，同时对于保障投资者收益，提高投资者对市场的信任度，维护市场秩序也有着十分重要的作用。

二、美国的内部控制评价制度体系

从20世纪70年代以来，尽管关于企业自愿还是强制披露其内部控制报告争论不休，直到爆发了某几家公司的财务舞弊案，美国政府监管部门遭受到各方的压力和谴责，因此促进了SOX法案的颁布。由此，美国开启了强制要求企业披露内部控制信息的时代。美国内部控制评价体系也是在一步步探索中形成发展和完善的，分析归纳如下：

(1)SOX法案的要求2002年7月颁布的SOX法案第一次对公司财务报告内部控制的有效性提出了明确的要求，该法案设计内部控制的内容主要包括以下条款：

1.第404条款。404条款是SOX法案中涉及内部控制要求最著名的，该条款标志着美国内部控制根本思想向实质性管制的转变。404条款规定据1934年《证券交易法》第13节(a)或第15节(d)编制年报的公司，其管理层需要对财务报告内部控制进行报告，并说明管理层对建立维护内部控制系统和相应控制程序的责任，还要求管理层对公司近年内部控制系统的有效性进行评价。

2.第302条款。302条款是SOX法案中另一涉及内部控制的重要条款。该条款规定公司CEO和CFO需要对所提交的年报或季报签署书面证明来保证其财务报告的公允可靠，这其中就包含了对内部控制责任的保证。

3.第103条款。SOX法案第103条款对于审计师就管理层内部控制出具鉴证报告是，要求其评价公司的内部控制政策和程序是否进行了详细合理的记录，以便公允准确地反映公司资产的交易和处置情况；公司的内部控制是否合理保证对所发生的交易进行了必要的激励，从而进一步保证财务报告的编制遵循公认会计原则的要求。为了保证内部控制信息的有效实施，在SOX法案颁布后，美国政府又出台一系列保证其实施的制度和措施。

(2)SEC所制定规则的要求SEC在2003年发布了《最终规则：财务报告内部控制的管理层报告和证券交易法案定期报告中信息披露的确认》，这份规则对财务报告内部控制重新定义为由公司的CEO、CFO或者行使类似职权的人设计或监督的，受到公司董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表的编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。SEC制定的相关规则使美国内部控制制度体系更加完善，对于规范和引导公司的内部控制评价行为起到了十分重要的作用。

(3)PCAOB所制定规则的要求SOX法案出台后，美国成立了独立的上市公司会计监督委员会(简称PCAOB)，PCAOB于2004年3月发布审计准则第2号《与财务报表审计结合的财务报告内部控制审计》(简称AS2)用以具体指导审计人员对公司管理层出具的内部控制评价报告的审计鉴证。AS2要求审计人员评估管理层用于评价公司内部控制的程序方法是否可靠。在针对公司内部控制设计有效性和执行有效性的判断问题上，AS2指出公司控制程序在得到遵守和执行的情况下，财务报表重大错报的错误或舞弊能够被及时制止或发现，则财务报告内部控制的设计就是有效的。

当今美国内部控制审计的顺利进行还得益于如上所述的内部控制评价制度体系的完善。

三、健全完善我国内部控制评价制度体系的启示

尽管近年来我国的看内部控制评价制度已经取得长足的进展，但若想与国际接轨和趋同，仍存在着上述问题，我认为可以采取下列措施来完善我国内部控制评价制度。

(一)建立健全问责机制

对于内部控制评价责任主体应给予进一步明确统一的界定，以落实相应的责任，同时也为建立问责机制提供基础。在已发布的评价指引和鉴证两个征求意见稿中，对于责任主体违反内部控制信息披露规定的行为和审计师违反内部控制鉴证规定的行为没有规定相应的惩罚措施，为相关责任人逃避义务提供了空间。制度确定了人们的行为准则，如果不执行就相当于没有制度。而制度的执行规则，主要表现在对违规行为的惩罚上，应使违规者的违规成本大于违规收益,可以借鉴美国的做法在内部控制评价制度体系中引入问责机制以增强制度执行的力度。

(二)逐步推行我国企业内部控制评价工作

我国企业在内部控制的基础工作上具有很大的差异性。有些企业对于内部控制的重视程度很高，有相对完善和健全的内部控制体系；而有些企业在这方面则起步较晚。如果不顾企业间的差异来开展内部控制评价工作，则很可能会导致内部控制评价工作的混乱。美国在推进企业内部控制评价中，也针对不同规模和性质的企业给予不同的过渡期要求。因此，借鉴于美国的经验，我国对于企业内部控制评价可采取分层次、分步骤实施的办法。对于基础好的企业可以在内部控制评价指引的规范下先行开展评价工作，对于基础比较薄弱的企业可以通过培训辅导等其他方式提高其对内部控制及评价的认识水平，等条件具备时再推进内部控制的评价工作。

(三)加强企业对内部控制及评价工作的认识

我国相当一部分公司对国际上主流的内部控制框架缺乏理解，因此很难将这些思想在公司制定的制度中系统地得以体现，更难以对公司内部控制的状况进行合理评价。因此目前我国很多企业的内部控制评价工作只是对监管部门要求形式上的遵循，对外披露的内部控制评价报告更多体现为对企业内部控制状况的描述而非严格意义上的评价。因此加强对企业内部控制及评价的认识是必要的，这对推进我国企业内部控制建设和内部控制评价工作的规范化有着极其重要的作用。

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钟萱(1994-)，女，汉族，湖南郴州人，会计硕士，上海大学，财务管理方向。