新高等学校会计制度下基建并账探讨

2016-04-16何蔚

阜阳职业技术学院学报 2016年3期

何蔚

新高等学校会计制度下基建并账探讨

何蔚

（安徽大学财务处，安徽合肥 230601）

基建账并入学校大账是新的《高等学校会计制度》实施中的重要变革之一，同时出台的《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》对基建账与学校大账如何合并给予了指引性的规定和说明。会计人员在实际操作过程中，仍会有诸如并账方式等细节需要共同探讨以及后续指引。

会计核算；高校；基建；并账

一直以来，我国高等学校基本建设会计单独核算，自成体系，在建设项目交付使用和完成竣工财务决算后才会纳入学校大账中反映固定资产的增加。基建工程核算周期长，资金涉及量大，这种长期游离于学校大账之外的核算体系导致整个学校的会计信息不完整，也不具备可比性。为了规范高等学校的会计核算，2014 年1月1日，财政部颁布实施了新《高等学校会计制度》和《新旧高等学校会计制度有关衔接问题的处理规定》（以下简称“衔接规定”），明确了基建账必须并入学校大账，打破了若干年来“一个单位两套账、两套报表”的局面，保证了会计信息披露的完整性。从理论上说，按照制度规定的指引，基建账务的数据信息应当完全并入学校大账中。但在会计人员在实际操作中，仍然存在诸多细节不够明确，值得共同探讨和商榷。

一、基建账与学校大账并账过程概述

（一）2013年末余额并入

根据“衔接规定”，基建账并入学校大账首先要进行余额合并，编制基建账2013年12月31日的科目余额表或资产负债表，核准科目余额，按照“衔接规定”要求分为资金占用、资金来源及总调整即事业基金调整三步骤，编制会计分录并入学校大账。

（二）2014年起每年发生额并入

“衔接规定”中明确：“高等学校执行新制度后，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在‘大账’中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。”根据具体操作要求，基建账发生额应区分预付工程款业务、结算工程款业务、其他工程支出业务、工程交付使用业务、基建借款及利息业务，分类进行会计处理，并入学校大账。

二、基建账与学校大账合并过程中的问题及探讨

（一）2013年末余额并账时出现的问题及探讨

1．并入方式探讨

2013年末余额合并方法可以有两种：一种是将年末余额资料作为工作底稿，直接在系统中初始化年初数；另一种是编制会计分录，录入系统实现合并。“衔接规定”中对于科目余额的合并方式并未明确，但是以“借记”或“贷记”的字样来表述，应当理解为以编制会计分录的形式进行余额合并。以这种方式进行合并，由于逐笔编制了会计分录，思路清晰，过程直观。但是，2013年末余额的凭证录入处理只能在2014年1月份进行，势必造成2014年1月份的相关科目发生额虚增，影响会计信息的可比性。同时，根据债权债务的往来明细核算的要求，可能需要对往来款项逐笔录入以实现对接，工作量大。若采取系统初始化的做法，即将2013年末余额初始化入2014年初数进行合并，可以真实反映学校大账2014年年初的学校资产负债及净资产情况，2014年1月份的发生额也不会受到余额合并的影响，同时，对于债权债务的往来明细对接，可以在系统中以初始化方式批处理完成，减少工作量。对于在后续报表填制中出现的上年末与年初数不一致的情况，只需要在报表附注中进行说明即可。因此，以系统初始化的方式进行账务合并更为合理。

2．并入过程中事业基金内涵模糊

年末余额并入学校大账时分为三部分，即资金占用、资金来源和总调整。关于总调整部分，“衔接规定”中的表述为：“按照上述（1）至（11）项中新账科目的借方合计金额与贷方合计金额的差额，贷记或借记新账中‘事业基金’科目。”此处未解释借记或者贷记“事业基金”的原因，也未说明哪些科目余额会对事业基金的并账数额产生影响，更未阐明个中平衡关系或核对依据。由此可以理解为，在确定了其他有关科目的并账金额和方向后，借贷方形成的差额全部记入“事业基金”科目。“事业基金”科目或可沦为余额合并的“清盘器”，可能产生操作并账的会计人员因为其他科目的并账金额错误而导致“事业基金”科目并账金额错误的结果。按照新制度规定：“事业基金科目期末贷方余额，反映高等学校历年积存的非限定用途净资产的金额。”而“衔接规定”中并没有赋予基建账与学校大账在合并“事业基金”时的经济内涵。其实际内涵可以理解为：如果基建拨款全部使用完毕后，工程的投资额大于资金来源，或者是基建账为学校大账垫付的款项未形成支出，这两种情况就会导致并账时的“事业基金”科目的借方发生；而如果往年的工程项目已经完工并存在结余资金，就会导致并账时出现“事业基金”科目的贷方发生。

3．并入过程中的往来因素剔除

基建业务有一定的特殊性，在与学校大账若干年的分账核算中，会形成各类内部往来款项，如：由于高校统一实行国库集中支付制度，基建资金以项目形式申报，再由国库支付中心审核支付。此类业务目前由学校大账集中办理，再由基建账定期归还垫付资金，学校大账和基建财务互挂往来。这部分业务处理“衔接规定”中未作出明确规定。在进行余额合并时，应借鉴企业合并报表的理念，对科目余额表或资产负债表进行分析，其中基建账与学校大账之间的内部往来应首先予以数字剥离，合并后即与学校大账以分录形式抵销。例如：2013年末并账前基建财务仍有200 000元国库垫付资金未归还，在余额并账时，若基建账将此200 000元单独作为“其他应付款”科目并入学校大账，合并后即在学校大账进行余额调整抵销，会计分录如下：

借：其他应付款 200 000

贷：其他应收款—基建 200 000

若基建账将此20万元应付款作为借贷方差额的资金来源部分并入“事业基金“科目，那么合并后应在学校大账的会计处理如下：

借：事业基金 200 000

贷：其他应收款—基建 200 000

（二）以后各年的发生额并账时出现的问题及探讨

1．并入方式探讨

“衔接规定”中表述：“至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在‘大账’中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。”也就是说，并账时间在小于或等于一个月之间都可以，但具体合并方式并明确，可能会导致各高校并账时间和期间不一致，即时的会计信息缺乏可比性。在日常并账的操作过程中，发生额并入学校大账会产生两种方式，一种是按期间发生额汇总并入学校大账，比如：按月、按周、按天等，这种方式的做法是根据一定期间业务的发生额编制科目汇总表，再根据“衔接规定”分业务类型进行合并。这种方式可以最大程度减轻并账的工作量，但最大的缺点在于业务脉络不清晰。因为发生额是根据汇总数据产生的，数笔业务发生额交叉反映在不同的科目里，看不出各单笔业务的来龙去脉。例如，“其他应收款”科目，借方反映本期借款数增加，贷方反映冲销数。科目汇总表中反映的“其他应收款”借贷方发生额则分别反映了累计借款付款数的增加或因冲销借款产生的累计付款数的抵消或抵减。在编制并账会计分录时,只能通过“银行存款”的正负数来调整。例如：本期科目汇总表中“其他应收款”借方发生额120 000元，贷方发生额150 000元，并账时借贷方差额30 000元只能通过“银行存款”进行调整，会计分录如下：

借：其他应收款 120 000

贷：其他应收款 150 000

贷：银行存款 -30 000

此处的“银行存款”贷方负数的意义在于：视同本期“其他应收款”冲销数大于增加数而导致银行存款累计少支付30 000元。但是，“其他应收款”本期增加及冲销的具体情形、对方科目等信息无法反映，业务脉络不清晰。此种情况在按期间发生额汇总并账时屡见不鲜。另一种方式是逐笔并入学校大账。在业务发生进行基建账务处理的同时，即按照“衔接规定”的要求，对照业务类型，在学校大账中进行会计处理。这种方式弥补了汇总并账的缺陷，每笔业务的来龙去脉清晰可见，最大程度满足了基建账与学校大账合并后的信息的同步性和真实性。但是缺点也显而易见：工作量大。一笔业务发生，双倍账务处理，无形中增加了会计人员的工作量；同时，账务处理时原始凭证需要在不同部门之间传递，手续繁多，容易产生风险；另外，基建账和学校大账双方一方使用原件作为附件，另一方只能使用复印件作为凭证附件，缺乏严肃性。

2．并入过程中个别业务探讨

“衔接规定”对预付工程款等六大类业务发生额合并的账务处理给出了规定。但对于诸如学校大账建设经费拨付等个别业务的并账方法未做出相关规定。例如，学校大账以自筹资金形式向基建拨付建设经费，基建财务通常先以借款形式办理，待资产形成后，再以拨交学校大账固定资产的形式冲销借款。新制度和“衔接规定”出台后，固定资产拨交不再与借款冲销捆绑进行会计处理，因此，学校大账与基建账的内部往来只能在账务合并时及时予以冲销。例如，学校大账向基建账拨付自筹建设资金10 000 000元时，会计分录如下：

借：其他应收款-基建 10 000 000

贷：银行存款 10 000 000

基建账收款，账务处理如下：

借：银行存款 10 000 000

贷：其他应付款（或自筹资金拨款） 10 000 000 并账账务处理时，将基建账上“银行存款”科目并入学校大账的同时，基建账在学校大账的借款也应一并冲销。会计分录如下：

借：银行存款 10 000 000

贷：其他应付款 10 000 000

借：其他应付款 10 000 000

贷：其他应收款—基建 10 000 000

若基建账收款时贷方直接做的是“自筹资金拨款”科目，那么在并账时直接冲销学校大账的借款。会计分录如下：

借：银行存款 10 000 000

贷：其他应收款-基建 10 000 000