营改增后建筑业增值税纳税筹划风险及其规避

余美玲

（福建广播电视大学南平分校，福建南平，353000）

营改增后建筑业增值税纳税筹划风险及其规避

余美玲

（福建广播电视大学南平分校，福建南平，353000）

文章阐述了建筑业的特点及营改增后的涉税变化，分析了在目前管理状态下，营改增后建筑业增值税纳税筹划存在的风险，并提出了相应规避措施，为提高建筑业增值税纳税筹划效益提供参考。

营改增；建筑业纳税筹划；风险规避

2016年5月1日，建筑业纳入营改增试点范围，这对建筑业而言既是机会又是挑战。营改增后，建筑业增值税的纳税筹划空间更大，但也变得更加复杂，影响因素增多，这使得建筑业增值税纳税筹划风险加大，针对建筑业的特点，分析营改增后建筑业增值税纳税筹划存在的风险，并进行适当规避，是建筑业抓住营改增契机，改善管理的重要环节。

一、建筑企业特点

我国经济已进入由高速发展转向中高速发展的新常态，建筑行业也呈现出从全面投资转向集中投资、从单一投资转向多渠道的投资、从自由经营转向依法经营的新常态。据国家统计局公布的数据显示，截止2015年底，全国有资质等级的建筑企业有八万多家，从业人员总数达到5000多万人，建筑业总产值达180757亿元，完成的增加值4.15万亿，占国内生产总值的6.9%。建筑业产值每增长1个百分点，可带动其他产业增长1.7个百分点。营改增对建筑业的影响，势必牵涉到国民经济相关行业的发展，因此，我们要从分析建筑企业自身的特点入手。

（一）企业营业周期长，但生产流动性强

因工程准备及施工需要较长时间，建筑业一个工程项目往往要长期占用大量的人力、物力和财力，营业周期长，会计核算的时间跨度大，会计核算的准确性和及时性受一定影响。但随着施工项目坐落位置的变化，建筑业的人员和机具，甚至整个施工机构，都要随之迁徙转移。正是因为这种生产的流动性，建筑企业手工操作工作多，所使用施工机具多是小型而易移动的，这导致了建筑企业技术水平普遍不高。

（二）物资资源消耗量大，生产协作关系复杂

建筑企业材料成本比重大，一般达到总成本的50%-60%，且耗材品种繁多，差异性大。这给材料的管理和核算带来一定难度。此外，建筑业在提供服务的过程中，涉及的产业链长，参与或接触的企业单位众多，如设计单位、材料供应商、承包商、分包商、房地产商等。由于利益问题，建筑商与各参与方的关系往往是低效甚至是对抗的，因此其生产协作关系显得较为复杂。

（三）资产负债率高，现金流管理较复杂

建筑业一般在施工前应预付一定比例的履约保证金等，而其大部分收入需在项目完工验收后才能收回甚至还常遭到拖延。目前，由于建筑市场的不规范，带资承包、垫资工程较为普遍，这使得建筑企业在自有资金有限的前提下，不得不大规模举债。建筑行业资产负债率从2009年的76.4%上升到2014年的80.7%，一直处于上升周期，这增加了财务成本，增大了财务风险，也导致资金链脆弱，现金流管理难度加大。

二、营改增前后建筑业的流转税涉税情况

营改增前，建筑行业涉及的流转税种主要有营业税、城市维护建设税、教育费附加等。营改增后，建筑行业涉及的流转税主要税种由营业税改为增值税，这使得建筑行业在流转税纳税主体、纳税地点、税率、计税方法和税负上产生了一定的变化。

（一）纳税主体变化

营改增前建筑业工程实行总包、分包方式时，以总承包人为扣缴义务人，在申报纳税时相应扣除分包的营业额；营改增后，总、分包人均为增值税纳税人，需各自申报纳税。营改增前，营业税纳税人资格不作区分；营改增后，根据纳税人的具体情况将纳税企业区分为一般纳税人和小规模纳税人两种。

（二）税率变化

营改增前，建筑业营业额超过起征点后，按照3%的税率征营业税。营改增后，建筑业销售额超过起征点后，根据其纳税人身份和业务不同，分别按照11%、17%税率和3%征收率三种情况计算征收增值税。

（三）计税方法变化

营改增前，建筑业作为营业税纳税人，其超过起征点按照营业收入全额纳税，税额计算简单直观。营改增后，其计税基础调整为不含税销售额，而计税方法也区分为一般计税方法和简易计税方法。小规模纳税人采用简易法计税，对超过起征点按照不含税销售额全额纳税，变化不大；而一般纳税人采用一般纳税法计税时，必须确定销项税额和进项税额，计税过程更复杂。

（四）纳税地点变化

营改增前，建筑企业提供建筑服务，应向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。营改增后，属于固定业户的建筑企业提供建筑服务，应向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。如果建筑企业跨县（市）提供建筑服务，则应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照规定征收率在建筑服务发生地预缴税款后，再向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

（五）税负变化

据测算，营改增前，建筑业流转税税负在3.3%左右。而营改增后，建筑企业小规模纳税人流转税税负会稍微有所下降，而一般纳税人的流转税税负受进项税抵扣额的影响较大，特别是管理不够规范，会计核算不够规范的企业，税负可能会有较大幅度上升。

三、“营改增”后建筑业增值税纳税筹划风险分析

（一）管理者缺乏税收筹划观念

目前，我国建筑企业普遍存在管理观念落后的问题。企业多数管理工作都由项目部门、项目负责人来完成，重业务而轻管理。对于“营改增”，很多建筑企业管理者认为这就是简单的税制转换，是财务部门和办税人员的事，没有意识到建筑企业营改增后，在增值税税收筹划上有很大的空间，比如购入原材料时对不同纳税人类别的供应商选择；工程设备租赁还是直接购入的选择等都会影响企业的应缴税额和税负，而这些事务涉及到企业大多数部门和项目的各个环节。如果建筑企业管理者继续按照原来的观念和习惯进行管理，势必会对企业造成影响，不利于企业进行增值税税收筹划，增加企业风险。

（二）建筑企业经营模式复杂

建筑企业由于经营上有资质要求的特点，存在很多资质共享的工程项目，经营模式较复杂，常见的有自管模式、托管模式、联合体模式和挂靠模式等。除了自管模式外，其他模式在管理上都较复杂。项目的中标单位、实际施工单位、实际收款单位和合同的签订单位往往不一致。特别是在大型建筑企业集团，它们的子、分公司及项目机构数量众多，多重的管理层级和交易环节，造成了多重的增值税征收及业务管理环节。营改增后，这些情况不仅会影响增值税纳税主体、计税基础的确认，还会影响进项税额的抵扣匹配问题，无法建立良好的进项税抵扣链条。如果不予理顺，必然给增值税的纳税筹划增加难度，增大风险，甚至会让企业卷入虚开增值税发票，产生触犯刑法的风险。

（三）发票管理环节薄弱

建筑企业营改增前，缴纳的营业税是根据营业额和税率直接计算，因此，企业重视业务管理，不重视发票管理，特别是不重视发票的收取管理工作。尤其在购进建筑材料时，关注的是购进原料的价格，不关注取得发票的种类，更不习惯从纳税人资格的角度去权衡选择开票的供应商。此外，在企业经常发生的分包业务中，也存在同样的问题。在发票开具方面，营改增后，建筑业开具的发票由原来单一的营业税普通发票，增加为增值税专用发票、增值税普通发票，以及税务部门代开的小规模纳税人增值税专用发票三种，企业如把握不好，会影响企业的业务，从而影响企业税负。而许多建筑企业对于发票保管工作的相应制度也不够完善，这将会在很大程度上影响增值税发票认证、抵扣环节的顺利进行。营改增后，如果企业对发票的管理还停留在关注发票的真实合法问题上，而不注重发票类别和取得时间等问题，势必影响企业增值税税收筹划工作的实施。

（四）合同管理不规范

很多建筑企业对合同管理工作不够重视，将合同管理简单地视为一种事务性工作。合同归口管理、分级管理和授权管理机制不健全。合同签订人、合同文本内容有一定随意性。建筑企业涉及的合同包括建设合同，购销合同，用工合同，总分包合同等，涉及内容多、专业面广，而建筑企业往往缺乏具备专业技术知识、法律知识和造价管理知识的合同管理人员。而营改增后，合同文本的内容会影响进项税的抵扣。例如，合同签订方与实际适用方名称不一致，营改增后无法实现进项税额抵扣；合同中有关价款是否含税等约定不明确，会引起不必要的纠纷。因此，营改增后，合同管理不仅仅是企业盈利的重要环节，还会影响企业的现金流管理及企业的税收负担。由于增税计算缴纳和抵扣环节较营业税有较大变化，若建筑企业不加强合同签订、审核等工作，必定会对增值税的筹划带来风险。

（五）账务处理不够精细

目前建筑企业财务核算较为粗放，在营业税体制下财务人员常是根据工程项目部门按预算成本提供的报账凭证入账，而并非按照实际采购业务据实记账。而营改增对建筑企业的账务处理提出了新要求。特别是一般纳税人，增值税采用抵扣的核算模式，需增加十多个会计科目，核算难度大幅增加。在核算的精确度上，增值税涉及的税额抵扣、增值税缴纳要求利用相应公式进行计算，否则无法满足营改增政策要求。营改增不仅会影响建筑企业的会计核算体系，同时还会影响开票系统、报税系统、认证抵扣、税款缴纳等操作，目前建筑企业财务人员的职业道德素质和业务素质参差不齐，对相关税收政策的理解可能会产生偏差，从而造成财务核算不合规，产生纳税申报不准确的风险。

四、“营改增”后建筑业增值税纳税筹划风险规避

（一）转变管理观念，注重纳税筹划

首先，建筑企业的管理层应认识到营改增不仅是简单的税制转换，更是企业转型的契机。企业应借此机会改变粗放型管理经营模式，进行精细化管理，使企业能够借助营改增实现较为稳定的资金链管理模式，从而降低企业的资金成本。其次，建筑企业的管理层要从思想上主动接受营改增，主动给政策的实施提供良好的环境，加强对企业员工的思想动员，让相关部门认真学习营改增的具体规定，加强对增值税抵扣的认识，细致考虑增值税进项税存在的抵扣问题，认真分析，开展纳税筹划。企业还要强化供应商与分包商的管理，力求与信誉和实力较高的商户合作，精简数量，提高效率，降低采购与分包的成本，从而提高企业竞争力。

（二）优化企业经营模式

建筑企业要优化经营模式，顺应营改增的发展趋势。在明晰企业发展目标和思路的基础上，变革当前公司大包大揽、得过且过的业务经营和运作状态，落实责权利的统一。中小型建筑施工企业可由项目承包经营逐步向独立承包经营转变，优化制度流程设计，实现自揽工程、自筹资金、自主经营、强化运作责任，做大业务规模，提升公司市场地位和竞争实力。集团型建筑企业可推进组织结构扁平化改革，梳理各子、分公司及项目机构的经营定位、管理职能及资质的情况，通过有计划地培育重点下级单位的资质，调整和优化资质共享项目的业务流程，利用总分包、集中管理、联合体、“子变分”等模式转换，减少集团内资质共享情况。此外，建筑企业在现有的模式下，应注意在总分包、资质共享项目中，理顺与分包方、材料供应商、劳务分包单位和设备提供方的关系。联合体模式下各施工单位可以一起参与谈判，但应分别与业主签订合同或者其中一家签总承包合同，再与其他各家签分包合同，使营改增后增值税链条连接顺畅，抵扣环节合理合法。

（三）重视发票管理

建筑企业要想切实享受到营改增政策的红利，完善发票管理制度至关重要。建筑企业应充分理解增值税专用发票的特殊性，并从取得、开具、保管、认证、抵扣等各个环节加强管理。进项税额的抵扣是这次改革的亮点，也是营改增后企业降低税负的关键点。增值税发票的索取管理工作是建筑企业在进行进项税额抵扣中要特别予以重视的。对于符合税务规定的抵扣发票种类的熟悉和开票时间的把握，是营改增后企业在发票索取时关注的要点。建筑企业与供应方合作，采购大型机械设备、砂石、钢筋等施工材料时，应注重供应方纳税人资格，能提供增值税专用发票的供应商应优先选择，并督促供应商开具增值税发票。如果必须要购买小规模供应商的货物时，应慎重考虑其价格的优惠是否能达到进项税扣除的额度，并取得由税务部门代开的小规模纳税人增值税专用发票。180天抵扣时间限制的规定，也是保管和抵扣环节应注意的事项之一。只有认真做好发票管理的这些基本工作，才能及时对增值税发票进行认证和抵扣，避免不必要的损失。另一方面，“营改增”后建筑企业应及时更新固定资产设备和改进技术，这既可以增加可抵扣进项税额降低其税负水平，又可减少能耗、降低污染，进而提升建筑企业的综合竞争能力。此外，对施工场地使用的水、电等动力，也应转变原营业税体制下的思路，力争取得增值税专用发票，使企业合理抵扣增值税进项税额，降低税负，提高税收筹划的效益。

（四）加强合同管理

建筑企业必须从思想上真正意识到合同管理的重要性。不论业务上采用哪种模式，都应做好谈判工作，规范合同签订过程，关注合同中对方资质、定价方式、发票开具方式、付款时限要求等影响企业增值税缴纳的条款的拟定。在采购方面，供应商与各采购需求单位分别签订合同，分别发货或提供服务，分别开具发票;各采购需求单位分别向供应商支付款项，尽量保证合同流、物流、发票流、资金流“四流合一”。此外，建筑企业涉及工程种类多，内容杂，专业面广，有条件的情况下可培养有专业技术知识、法律知识和造价管理知识的专业合同管理人才，也可外聘相应的合同管理人才，以降低企业的涉税风险。

（五）精细化规范化财务工作

面对营改增，建筑企业要精细规范日常财务工作。首先，建筑企业应加强对相关人员会计专业水平和税务知识的培训，让他们及时掌握营改增后核算体系的变化情况，在日常财务核算工作中结合增值税的缴纳计算方式、核算环节要求，细化核算项目和记账科目，准确核算进项税额、销项税额等涉税事项，特别是有兼营和混合经营的企业，应注意会计核算上的准确性。其次，由于增值税的征管事宜较营业税复杂，建筑企业应设专岗专管涉税业务，有条件的企业可设立专门的税务管理部门，强化企业税收申报管理。财务部门还应协同相关部门做好调整业务范围，修订业务流程、完善合同模板等工作，确保发票取得、识别、认证，抵扣等工作顺利进行。最后，财务部门应结合企业自身业务特点，认真研究营改增政策相关规定，在设备购置计划、合同造价计算、清包工工程、甲供工程，老项目纳税方式的选择等方面提供切实可行的增值税税收筹划方案，供企业管理部门参考，以便做出合理决策，降低企业税负，提高企业经济效益。

总之，营改增对建筑企业的增值税纳税筹划带来了挑战，建筑企业应针对自身业务特点，分析增值税纳税筹划管理过程中存在的风险。并在规避风险的同时，结合增值税纳税筹划方案，加强建筑企业的管理，将建筑业从劳动力密集型转向设备、资本、技术密集型，使建筑业进入强者恒强的时代。

[1]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[Z].2016-03-23.

[2]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点有关事项的规定[Z].2016-03-23.

[3]财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点过渡政策的规定[Z].2016-03-23.

[4]邱海菊.营改增后现代服务业增值税纳税筹划风险及其规避[J].当代经济，2015，（29）.

[责任编辑：陈晓蔚]

F810.42

A

1008-7346（2016）03-0059-05

2016-05-20

余美玲，女，福建南平人，福建广播电视大学南平分校会计专业讲师、高级会计师。