“十二五”时期财税改革回顾及“十三五”展望

●马海涛 任 强

“十二五”时期财税改革回顾及“十三五”展望

●马海涛 任 强

作为处于快速转型期的经济体，社会规则必须与经济和社会形势变化保持一致并起促进作用。在审时度势的基础上，我国政府每五年制定一个国民经济和社会发展五年规划并确定阶段性的改革目标。财税改革历来是我国每个五年规划的重要内容。在“十三五”开局之年，本文着重梳理一下“十二五”规划纲要中财税改革目标的实现程度，同时，结合“十三五”规划纲要中的财税改革目标，对改革趋势进行展望。

“十二五”规划 财政体制预算管理 税收制度

在《我国国民经济和社会发展十二五规划纲要》（以下简称“十二五”规划纲要）和《我国国民经济和社会发展十三五规划纲要》（以下简称“十三五”规划纲要）中，均有“加快财税体制改革”这一章。其中，“十二五”规划纲要共有十六篇六十二章，财税问题位于“第十一篇 改革攻坚 完善社会主义市场经济体制”中的第四十七章。“十三五”规划纲要共有二十篇八十章；财税问题位于“第三篇构建发展新体制”中的第十五章。在财税问题的表述中，两个五年规划纲要均按照财政体制、预算制度及税收制度的框架来制定未来的阶段性目标。下面分别按照以上框架对“十二五”和“十三五”改革的目标进行回顾及展望，从而把握我国财税改革的脉动。

一、财政体制改革与两个五年规划

（一）两个五年规划对财政体制改革目标的表述

关于财政体制改革，“十二五”规划纲要表述为，要“深化财政体制改革”。对于处理中央和地方政府间的财政关系，“十二五”规划纲要表述为“按照财力与事权相匹配的要求，在合理界定事权基础上，进一步理顺各级政府间财政分配关系，完善分税制。”对于转移支付制度、省以下政府间财政关系和地方债务问题，“十二五”规划纲要表述为：“围绕推进基本公共服务均等化和主体功能区建设，完善转移支付制度，增加一般性特别是均衡性转移支付规模和比例，调减和规范专项转移支付。推进省以下财政体制改革，稳步推进省直管县财政管理制度改革，加强县级政府提供基本公共服务的财力保障。建立健全地方政府债务管理体系，探索建立地方政府发行债券制度。”

“十三五”规划纲要则表述为“确立合理有序的财力格局”。在处理中央和地方财政关系上，指导思想确立为“建立事权和支出责任相适应的制度，适度加强中央事权和支出责任”。对于收入划分、转移支付制度和省以下财政关系，“十三五”规划纲要则表述为“结合税制改革，考虑税种属性，进一步理顺中央和地方收入划分，完善增值税划分办法。完善中央对地方转移支付制度，规范一般性转移支付制度，完善资金分配办法，提高财政转移支付透明度。健全省以下财力分配机制。”

总体上看，从过去五年看未来五年，改革和思路进一步明确和深入。比较突出的是未来五年更加强调中央政府在事权和支出责任上的范围和力度。随着“十二五”期间“营改增”政策的深入，收入划分必须有新的举措并需要在“十三五”期间解决。

（二）财政体制改革回顾及展望

1、“支出端”的改革。事权和支出责任划分属于“支出端”事项在中央和地方政府之间的财政边界问题。尽管一些研究政府间财政关系的专家指出，仅考虑“收入端”事项在各级政府间的边界而没有清晰的“支出端”事项边界是不完善的体制（McLure和 Martinez-Vazquez，2000）。Bahl（1999）也指出，中国1994年的财政体制改革仅仅是在中央和地方政府层面划分了收入，政府间“支出端”的边界仍不清晰。在五级财政范畴下，“支出端”事项的清晰边界界定非常困难，划分的内容不仅包含事权，还包含支出责任（马海涛和任强等，2013）。该问题在其他类型的国家改革实践中，也很棘手。在“十二五”期间，我国政府相关部门对该问题进行过相关课题研究。楼继伟（2013）指出，在处理政府间事权和支出责任划分时，应本着外部性、信息处理的复杂性和激励相容三原则。对于这方面的财政改革实践，“十二五”期间没有大动作涉及。未来“十三五”时期，随着税种改革（如“营改增”）的阶段性完成，“支出端”边界的清晰划分也会重新提上日程。可以预测的是，彻底解决该问题依旧困难。

2、“收入端”的改革。在收入划分改革方面，需要提及的是与“营改增”政策息息相关的收入划分规定。自2012年1月1日起，我国开始逐步推进营业税改增值税的改革。按照《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发〔1993〕85号）中增值税中央分享75%和地方分享25%的规定，税种的改革必然影响到现有的中央和地方政府财力分配格局。如果既有税收划分不发生改变，“营改增”政策意味着地方政府收入的减少和地方财政压力的加大。鉴于这种情况，中央政府配合“营改增”步调，微调财政体制，确保改革的顺利进行和平稳过渡。作为过渡政策，试点期间，收入归属保持不变，原归属地方的营业税收入，改征增值税后仍全部归属地方，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属地方。2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四个行业全部纳入“营改增”范围，“营改增”政策在全国全面推开。改革的深入推进迫使收入划分必须发生新的变化。调整之后，如果“十三五”期间没有重大税收制度改革（如房地产税改革），这一新的收入划分势必会阶段性保持稳定。

涉及“收入端”的另两个重大事项是清理规范税收等优惠政策和加强地方政府性债务管理。这两个事项涉及地方政府收入自主程度，属于财政分权领域的重要事项。我国是税收立法权高度集中的国家，制定税收优惠的权力掌握在中央政府手中；民族自治地方的自治机关也有一定的税收立法权。除此之外的各种税收优惠在我国目前的法律体系中是不被允许的。然而，在过去的一段时间，部分地方政府实施的各种变相税收优惠政策影响了法律的严肃性。2014年起，国务院开始推行清理规范税收等优惠的政策。

按照我国之前《预算法》的规定，地方政府没有直接发行地方债券的权利，也不允许存在赤字。但实际上，地方政府通过种种方式举债的行为已经屡见不鲜。《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）提出了地方债务管理的新思路，其基本原则可以概括为五条，即“疏堵结合”、“分清责任”、“规范管理”、“防范风险”和“稳步推进”。在2015年，财政部先后发布《2015年地方政府一般债券预算管理办法》（财预〔2015〕47号）和《2015年地方政府专项债券预算管理办法》（财预〔2015〕32号）对地方政府一般债券和专项债券管理的办法进行规范。

3、转移支付制度的改革。转移支付制度改革是“十二五”期间财政体制改革的重头戏之一。2014年下半年，国务院连发两个通知，针对转移支付存在的问题，提出改革和完善中央对地方转移支付的指导思想和基本原则。这两个通知分别是《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）和《国务院关于改革和完善中央对地方转移支付制度的意见》（国发〔2014〕71号）。前一个规范指出了改革和完善中央对地方转移支付制度的指导思想，即“围绕建立现代财政制度，以推进地区间基本公共服务均等化为主要目标，以一般性转移支付为主体，完善一般性转移支付增长机制，清理、整合、规范专项转移支付，严肃财经纪律，加强转移支付管理，充分发挥中央和地方两个积极性，促进经济社会持续健康发展”。

专项转移支付是目前需要重点规范整合的对象。基于此，财政部发布《中央对地方专项转移支付管理办法》（财预〔2015〕230号）和《中央对地方专项转移支付绩效目标管理暂行办法》（财预〔2015〕163号）。这两个办法对专项转移支付制度的分类、设立和调整，预算编制，资金申报、审核和分配，资金下达、拨付和使用，预算绩效管理，监督检查和责任追究等内容进行了规范。

总体来看，我国财政体制方面的改革在行政法规和部门规章上体现了不断深入的趋势。长期来看，随着改革走向深水区，并伴随着时机的成熟，各项规范将逐步在立法（法律）层面逐步体现，但这仍尚需时日。

二、预算管理制度改革与两个五年规划

（一）两个五年规划对预算管理制度改革目标的表述

表1 “十二五”规划和“十三五”规划中预算管理制度改革方面的目标

从“十二五”时期的“全口径预算”到“十三五”时期的预算“统筹”；从“十二五”时期的年度静态，到“十三五”时期的“跨年度预算平衡”和“中期财政规划管理”；从“十二五”时期“政府财务报告制度”的逐步建立到建立“政府资产报告制度”（见表1）。从“十二五”到“十三五”时期，预算制度改革不断推进，并取得阶段性的进展。

（二）预算管理制度改革的回顾及展望

现代预算管理制度至少需要具备四个特征，即“全面规范”、“公开透明”、“法治问责”和“绩效控制”。“全面规范”首先意味着政府所有收支活动纳入反映到预算中来；“公开透明”体现纳税人对公共收支的知情权；“法治问责”体现纳税人对公共收支的民主参与；“绩效控制”意味着财政支出不仅应财务合规，更应发挥最大的社会效益。

1、全口径预算管理及实践。《全国人民代表大会常务委员会关于修改＜中华人民共和国预算法>的决定》（2014年8月31日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过，以下简称新《预算法》）对预算编制口径的规范如下，即“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算”。就四本预算间的关系，新《预算法》规定，“政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算应当与一般公共预算相衔接。”就如何衔接问题，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）进一步规定，“加大政府性基金预算、国有资本经营预算与一般公共预算的统筹力度，建立将政府性基金预算中应统筹使用的资金列入一般公共预算的机制，加大国有资本经营预算资金调入一般公共预算的力度。”具体财政实践如，从2015年1月1日起，将政府性基金预算中用于提供基本公共服务以及主要用于人员和机构运转等方面的项目收支转列一般公共预算；再如，到2020年，将国有资本收益上缴公共财政的比例提高到30%，更多用于保障和改善民生，加大国有资本经营预算与一般公共预算的统筹力度。展望未来“十三五”期间，四本预算的收支范围和衔接机制将会在探索中更加明确；社会保险预算、国有资本经营预算会在探索中更加完善。

2、公开透明规范及实践。总体来看，在法律、行政法规和部门规章方面，财政公开透明在具体规范方面相比以前有所进步。这些规范涉及公开透明的内容、时限、细化程度等。

新《预算法》规定，“经本级政府财政部门批复的部门预算、决算及报表，应当在批复后二十日内由各部门向社会公开”；就县级财政公开透明来看，“县、自治县、不设区的市、市辖区、乡、民族乡、镇的人民代表大会举行会议审查预算草案前，应当采用多种形式，组织本级人民代表大会代表，听取选民和社会各界的意见。”

对于预算公开细化程度，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）要求，“政府预决算支出全部细化公开到功能分类的项级科目”；“逐步将部门预决算公开到基本支出和项目支出”；“所有财政资金安排的‘三公’经费都要公开”。

对于转移支付公开事项，《中央对地方专项转移支付管理办法》（财预〔2015〕230号）规定，“财政部应当在全国人民代表大会批准年度预算草案后20日内向社会公开专项转移支付分地区、分项目情况”。

从财政实践上看，在“十二五”期间，对于部门预算、“三公”经费、转移支付的公开相比以前有很大进展。可以预见，“十三五”期间，在各层次公开透明规范的约束下，财政收支公开透明的力度只会比以前更大。

3、法治问责及实践。关于法治问责方面最直接的就是强化人民代表大会在预算立法上的权力。新《预算法》在这方面作了进一步明确和强化。新增加的部分条款如“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整。各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出”；再如，“国务院财政部门应当在每年全国人民代表大会会议举行的四十五日前，将中央预算草案的初步方案提交全国人民代表大会财政经济委员会进行初步审查”等。对于全国人大专门委员会的权力，新《预算法》予以明确，即“全国人民代表大会财政经济委员会对中央预算草案初步方案及上一年预算执行情况、中央预算调整初步方案和中央决算草案进行初步审查，提出初步审查意见”。

关于对地方政府举债行为的法律约束和人民代表大会权力的强化，新《预算法》规定：“经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。举借债务的规模，由国务院报全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会批准。”

在有法可依方面，“十二五”期间有所进展。未来“十三五”期间财政实践应当沿着新法有序运转。当然，不少学者讨论的涉及政府间财政关系和转移支付的法律规范，随着财政实践的深入和时机的成熟，经过一段时间磨合后方能推出。

4、绩效控制与实践。为积极推进预算绩效管理工作，财政部修订了《财政支出绩效评价管理暂行办法》（财预〔2011〕285号），对绩效评价的对象、方法和流程等予以规范。为了推进绩效控制实践，财政部制定了《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》（财预〔2012〕396号）。在此基础上，推进县级财政支出管理绩效和部门支出管理绩效综合评价。财政部根据绩效评价对象的共性特征，制定出《预算绩效评价共性指标体系框架》（财预〔2013〕53号）作为实际工作的参考和指导。2014年，以财政部为主导，将之前的经验应用到36个省、自治区和直辖市。评价内容主要是地方财政管理情况，具体包括实施透明预算、规范预算编制、优化收支结构、盘活存量资金、加强债务管理、完善省以下财政体制、落实“约法三章”、严肃财经纪律8个方面。

“十二五”期间，绩效管理工作进行了很多探索，并积累了不少经验。这些经验将对“十三五”期间的绩效管理工作提供基础。

三、税收制度改革与两个五年规划

（一）两个五年规划对税收制度改革目标的表述

“十二五”期间税收制度改革的总体目标是“按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税制体系，加强税收法制建设”。“十三五”期间改革的目标是“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求，建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的现代税收制度，逐步提高直接税比重。”

从税收法制、具体税种和征管机制等改革的目标设定看（见表2），“十三五”时期的改革是“十二五”时期改革的继续深化。从税收法制建设方面看，“十三五”期间立足落实税收法定原则，着重提高税收的立法级次和严肃性；从“营改增”改革方面看，“十二五”期间尝试试点，“十三五”开局之年全面完成；在税收征管方面，“十三五”期间更加注重国地税征管体制改革和电子发票制度的建立和完善。

表2 “十二五”规划和“十三五”规划中税收制度改革方面的目标

当然，改革的进行和目标的实现并非完全一帆风顺。如综合与分类相结合个人所得税改革的完成需要强有力的税收征管体系和部门间税收信息的共享，相关改革在短期内完成确实难度较大。房地产税改革同样是一个难点。尽管上海和重庆自2011年起试点了房产税，然而，选择其中一种模式推广还是给予地方政府一定自由度自行选择，这依旧需要在摸索中探寻最优模式。另外，房地产税政策实施过程中土地产权问题的明确、低成本评估体系的建立，这些都是房地产税政策落地的必要条件，都需要时间予以完善。

（二）税收制度改革的回顾及展望

1、税种方面的改革。在税种改革方面首先需要提及的是“营改增”政策实施。财政部和国家税务总局启动了分步实施的营业税改增值税进程。在改革过程中，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。自2012年1月1日开始，试点先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展，逐步推广全国至其他行业。2016年5月1日，增值税全面推开。营业税改增值税政策阶段性告一段落。然而，全面实施后的增值税税率较多。如果说为了顺利推行政策以至于保持行业税负在改革前后相对不变才不得不选择多档税率，那么未来在“十三五”时期甚至更长的时期或许会缩减税率级次。另外，增值税的计征原理实质上是对v（可变资本）和m（剩余价值）进行征税。在税率行业一致的情况下，对v（可变资本）的征税实际上对人力使用集中的企业或许不利。这些都是未来征收政策中需要研究和考虑的内容。

在消费税改革方面，取消了一些税目、增加了一些税目，同时调整了一部分税率、整合了一些税目。具体如：自2014年12月1日起，取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税；自2015年5月10日起，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，税率提高了6个百分点，并按0.005元/支加征从量税；自2014年11月29日起，将汽油、石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额在之前单位税额基础上提高0.12元/升；为促进节能环保，自2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税。

在其他税种方面，也进行了一些调整。如“十二五”期间个人所得税工资薪金税目费用扣除额提高至3500元/月；小微企业增值税和营业税起征点提高至2万元/月；对小微企业所得税实行减税政策；资源税方面，在原油和天然气从价征税基础上，自2014年12月1日起在全国范围内实施煤炭资源税从价计征改革，同时清理相关收费基金。

2、税收法制和征管方面的实践。在落实税收法定方面，“十二五”期间有了不少举措。如2015年修正的《中华人民共和国立法法》规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。再如，2013年十二届全国人大常委会立法规划中确定了条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案。这些草案有增值税法等若干单行税法和《税收征收管理法》（修改）等。

理论上讲，涉及我国各税种的单行税法均应当立法，而非采取暂行条例等行政规章的方式颁布实施。但是，由于我国处于急速转轨阶段，短期内采取法律形式立法可能牺牲灵活性问题。然而，从长期来看，在各方面制度磨合成熟的基础上，提高立法的法律效力显然需要提上日程。

四、结语

总体来看，经济社会形势变化迅速，这要求我国各方面的财税制度安排适应这种迅速变化的形势。从“十二五”时期到“十三五”时期财政体制、预算管理制度和税收制度的改革不断深入。预测未来，改革逐步步入深水区，难度会越来越大。改革也具有阶段性，当新的制度安排不适应更新的形势时，改革会进一步进行。

（本文系国家社科基金重点课题“中国特色公共支出理论与政策创新研究”〈11AZD045〉、国家社科基金重大项目“深化税收制度改革与完善地方税体系研究”〈14ZDA028〉、国家社科基金项目“小学教育投入和受益的匹配机制及房产税问题研究”〈批准号：14BJY166〉、北京市社会科学基金项目“基于‘经济公平’的小学教育融资机制研究：海淀区的案例”〈批准号：14JYB019〉和中央财经大学中国财政发展协同创新中心课题“对居民开征房产税的中长期策略研究”的部分研究成果）

（作者单位：中央财经大学）

1.Bahl Roy.1999.Implementation rules for fiscal decentralization[R].International Studies Program Working Paper 30.

2.楼继伟.2013.中国政府间财政关系再思考[M].中国财政经济出版社。

3.马海涛、任强、程岚.2013.我国中央和地方财力分配的合意性：基于“事权”与“事责”角度的分析[J].财政研究，4。

4.马海涛.2015.现代财政制度建设之路——“十三五”时期我国财政改革与发展规划[M].中国财政经济出版社。