关税立法的途径和建议*

◆郭永泉

关税立法的途径和建议*

◆郭永泉

内容提要：国家税收法定原则已在我国确立并启动实施，作为需立法的税种——关税，具有法律升级需求大、税收技术难度高等特点。为此，关税的立法可通过问题导向、国内法协同、国外法参考三种途径，寻求理论与经验的支持。在此基础上，从立法方法、新法本体、新法程序三个方面提出了形成科学完备的关税法律体系的建议。

税收法定；税收立法；关税

随着我国全面深化改革和法治建设的推进，税收法定原则得到中央高度重视和社会普遍关注，上升为党的主张和国家意志。党的十八届三中全会、四中全会均明确提出落实税收法定的要求，《立法法》修正案明确了税率等基本税收要素的法定条款，全国人大作出了在2020年前全部税种完成立法的规划。其中，关税作为需立法税种之一，面临着复杂的税收要素转化为法律的巨大技术难度，其下一步立法动向令人关注。

一、关税法制的现状和特点

（一）关税法制的现状

目前关税没有完成单独立法，关税法制横跨法律、行政法规、海关规章、国际条约四个层面。①成兰州：《论我国现行海关关税法律制度的改进》，北京：对外经贸大学硕士学位论文，2003。

首先，从法律层面看，《海关法》单列第五章“关税”，从征收机关、纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等方面明确了关税的各基本要素。很明显，该章立足于《海关法》通篇布局，采取以海关监管为主的立法思维，对税收特点体现得不够充分，比如：这些条款基本不涉及征管程序，没有规定税率这一核心要素，计税依据也仅限于从价税。所以并不能说《海关法》为关税提供了法定依据，只能说提供了一种法律渊源。

其次，从行政法规层面看，除了《关税条例》这个专门法规，还用原产地、反倾销、反补贴、保障措施、海关事务担保、海关行政处罚等六个条例对关税进行规定。《关税条例》详细规定了关税的各项要素以及征管程序，特别是将《进出口税则》作为组成附件，使税率成为法律依据，极大地弥补了《海关法》的要素缺陷。由于关税税则定期进行调整，《关税条例》实际上成为一个机动条例，兼具了原则性和灵活性。其他几个条例从适用协定税率、贸易救济税率、税款担保、违规处罚等角度，扩充了关税征管的程序规定。

再次，从海关规章层面看，诸多海关规章提供了有力的法律补充。常见的形式是“海关总署令”，重要的有四个规章，即征税、减免税、归类、审价四个管理办法，通过规定技术层面的征管程序来

*本文是中国海关学会上海分会课题“大通关建设研究”（项目编号：CICSH2015-17）的阶段性研究成果。

另外，从国际条约层面看，我国关税具有自定和协议两种法律特性，需要遵循国际关税协议和规则。我国缔结或参加的有关关税事务的国际条约、公约，也对关税征管特别是税率适用有着约束力。这是我国关税法制的一种特殊形式。

值得注意的是，目前海关还制定有大量执法类规范性文件，作为税收制度组成部分，虽然发挥着重要的规制和指导作用，但并不具备法律效力。

（二）关税法制的特点

通过上述法制现状的分析，可以发现关税法制的两个基本特点，这也是关税征管在法律层面的规律体现。

1.关税法制的权级设置决定着征管权威和效率，立法的重点在于法律升级。关税是中央财政级别的税赋，应当由国家法律来决定，法律依据的权级越高，越能体现权威性。同时，关税征管处在进出口环节，与海关其他管理职能、其他口岸部门的管理执法、企业的运营管理紧密关联。如果没有高权级的法律依据，关税征管很容易和其他管理行为产生目标冲突和过程博弈，从而制约征管效率。

2.关税的技术设置非常复杂，立法的难点在于技术的法律表述。关税的技术性非常强，特别是税率、计税依据和税收优惠三个要素复杂多样。关税采取复式税则和差别税率，多达8294个税目和62个税级。每一个税目根据归类、原产地等情况不同，需要从最惠国税率、特惠税率、普通税率、协定税率、暂定税率中进行选择，个别税目还有贸易救济税率、配额税率、滑准税率、复合税率、季节税率的适用可能。进出境物品关税还适用专门的行邮税。这些税目、税率全部作为关税法规的组成部分，并定期进行调整、发生变化，同时，关税主要是从价税，计税依据申报的成交价格，面临着特许权使用费、跨国公司转移定价、合同结算公式定价等国际上普遍的审价难题。而我国经济社会发展的不平衡和差异化，又形成诸多针对特定区域、特定企业、特定用途的进口税收优惠政策。因此，归类、审价、原产地、减免税这四大技术构成了关税立法的难点，如何以权威、精确的法律语言对此加以技术设置，决定着关税征管的执法质量。

二、关税立法中的问题导向

关税法制一方面需要升级，另一方面面临技术难度，构成了立法过程中“进”与“稳”的矛盾。由此可见，关税立法绝不是将行政法规升格为法律、把“条例”转化为“法”这么简单。关税立法，路在何方？笔者认为可有三条途径：从现实中找问题、从国内成文法中找依据、从国外海关税法中找参照，可以依次简称为：问题导向、国内法协同以及国外法参考。其中最主要的是问题导向，因为关税立法的出发点，就在于呼应和解决现实问题。反之，通过详细分析各种问题，也可以在方法上倒推出立法的内容。经过梳理，目前需关注的主要问题如下：

（一）现有各法规、规章之间缺乏衔接配套

目前关税法制并不能形成完整体系，各法规、规章之间的离心力很大、兼容性不强。有的法制有交叉，比如《海关法》《关税条例》《原产地条例》中都有海关申报的程序规定，其重点分别倾向于监管、计税价格、原产地，彼此不能兼顾。有的法制又有缺失，比如《海关法》只规定其他的税收要素，却没有规定税率。高位法规定本体，低位法规定程序，使得税收征管依据很琐碎。往往一项征管工作需要从多项法制文本中找依据。其解决思路：理清税种法与法规、规章的关系，法律统揽本体和程序，法规予以细化，规章分解执法操作，使各税各法形成衔接。

（二）税收要素的复杂与法律条文的简明形成矛盾

大道至简。法律是为典章，应当追求简明扼要的表述性规定。但是关税的技术设置非常复杂，简单描述难以体现其规则。目前有两种表述方法：一是分开层级，在高位法略述，在低位法详述，比如计税依据；二是在法律中进行授权，规定授权机构制定的法定文书作为法律附件或者另成法制，如税率和税收优惠。按照税收法定的原则，各税收要素要求在高位法中进行详述，《立法法》更是明确了税率的法定要求。如遵循这样的理想化操作，我们将会见到一部卷帙浩繁的《关税法》，如将《进出口税则》也罗列其间，则更为复杂，其视觉疲劳已令人望而却步，更遑论法律条文的执行？其解决思路：坚持法律的合理性和严肃性相结合，适当保留现有的分层、授权方法，实施税率授权制定，分散立法压力，避免主体税法过于冗长烦琐。

（三）关税的技术不能充分体现为法律效力

考察目前的关税法制，存在税收技术和法律效力“两张皮”的现象。一方面，税收技术在法制中体现不足。比如现有法制对归类的法律效力缺乏保障，《关税条例》只有3条规定，仅强调纳税人的义务、海关要求补充申报材料的权力，但对归类准确性没有法律强制，对海关归类也缺乏法律支持。目前，海关在执行归类程序时，主要依据海关规章以及大量内部文件，比如《海关商品归类决定》《海关商品归类指导意见》等，容易造成纳税争议。另一方面，税收技术在法制中又有多余表述。比如将预审价、预归类和原产地预确定写进法规和规章，而且把这些服务作为行政裁定，赋予一定的法律决定权。事实上，税收预约服务不是行政裁定。①万曙春：《海关行政裁定的行为性质辨析》，《上海海关高等专科学校学报》，2002年第2期。这样的规定容易将纳税人如实申报的责任转移给海关，造成各海关之间的执法不统一。以上问题之症结，在于用行政手段而非法治手段处理税收技术，忽视了我国属于大陆法系的传统，过多地循用海洋法系的案例法代替成文法。其解决思路：在法律中明确技术认定的授权和效力，将所有已实际应用的技术认定结果加工为法条，撤出预约服务类条款。

（四）部分法制规定不符合税收实际情况和发展趋势

当前海关正在开展关税征管方式改革，各种相对先进的征管模式已经形成或即将形成。但现有关税法制中仍存在一些不符合实际之处，也没有预留改革的空间。比如在简政放权过程中，海关涉税的审批事项已经全部取消或改为内部审核，《关税条例》第48条仍规定“纳税人可以持有关文件向海关办理减免税审批手续。”事实上海关办理减免税属于审核确认的性质，而且商务部门已经不再出具鼓励项目确认书，法条中所谓审批有关文件的说法已属空言。又如目前海关已经实行汇总征税、税单无纸化管理模式，并正在开展“缴税程序后置于单证审核”的全国一体化通关改革，这极大地突破了法制中的相关规定，由于缺乏法律支撑，改革实际上是在法外探索。其解决思路：税收立法与税收改革同步，及时修订涉及改革的条款，兼容未来征管模式，为改革提供法律依循。

三、关税立法中的国内法协同和国外法参考

在关税立法中，问题导向固然重要，但如果只强调解决问题，容易陷入法律工具主义的困境。为使立法更具前瞻性、科学性，还必须寻求国内外相关法律的可行性参考，从中发现科学的理论借鉴、实用的经验支持。

（一）国内法协同

从国内成文法中为关税立法找依据，其逻辑在于：我国法律是一个完整的大体系，《关税法》作为其中的一类法，需要和其他法律保持协同。目前可以协同的相关法有两类：一是如《宪法》《立法法》《刑法》等重要法，是为遵从之法；二是国内税收领域已经完成立法的3个本体法、1个程序法，是为参考之法。

首先看遵从之法。我国的上位法在税收方面既提出了宏观原则，也规定了微观内容，都应当作为关税立法的遵循。《宪法》是我国的根本大法，规范着最基本的法律关系，其中涉及税收的只有一条，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。以国家最高意志设定了税收的强制性，《关税法》应依此规定纳税人的责任。《刑法》已经实施修正案第八稿，正在审议修正案第九稿，部分涉税的法律表述也有调整，比如将偷税罪改为逃避缴纳税款罪，《关税法》应当采用同等表述。《行政强制法》已于先前实施，规范了税收强制措施和执行的相关程序，特别限定滞纳金是一种执行罚（与现行关税法规对滞纳金的规定不同），《关税法》应当与其保持统一。《预算法》已完成20年来首次修正案，对税收预算从约束性转向预期性，实行跨年度预算平衡，取消计划式的税收任务摊派，改变税收征管的目标导向，禁止收取“过头税”，《关税法》在规定海关的权利义务时，也应采用应收尽收的弹性表述。

再看参考之法。国内税种中已有3个完成单独立法，辅之以《税收征管法》，构成了一个参照系。这四个税法的完善程度并不一样，参考价值也不一样。《企业所得税法》立法时间比较早，是一部包含60条内容的成熟法律，对企业所得税的各要素都做了详细规定，结构整齐，内容丰富，堪称其他税种的法律文书范本。尽管所得税和流转税的属性不同，但在体例形式上可以为关税立法所借鉴。《个人所得税法》条文仅有15条，提供了一种简版的参考。《车船税法》也仅有13条，值得注意的是该法第2条，规定由国务院、地方政府在幅度内具体确定税额，是一种典型的“有限授权”，可以为授权关税税率时所借鉴。《税收征管法》修订稿也有许多税制改革创新的内容，可以为《关税法》在程序立法上提供参考。

（二）国外法参考

从国外海关税法中找参照，其逻辑在于：依托于全球经济一体化和海关合作广泛性，世界各国的海关管理方式有许多共通之处，可以互相借鉴。但是，世界各国国情有巨大差别，政治经济体制各异，参考范围应当突出关税的技术相关性，而不能“全盘照搬”。从世界立法的两大传统来说，大陆法系和海洋法系有很大差异。我国法律传统一直接近大陆法系，可着重考察欧盟海关的法典。

目前，欧盟关税立法经历了从1992年《欧共体海关法典》（CCC）到2008年《现代海关法典》（MCC）的变迁，正朝着《联盟海关法典》（UCC）的方向发展。欧盟关税立法思路严谨，立法技术成熟，继承性、协调性较好。其中若干先进之处，值得为我国借鉴：一是设定欧盟全境之内的执法统一性，在全境受理货物申报，制定海关处罚的共同准则，统一关税追溯时间期限；二是实行通关全过程的电子数据处理，确立了电子数据的法律效力；三是通过法律确立“集中清关”和“二次申报”制度，使货物申报和实际物流相分离，边境海关不再承担税收征管职责而全部自动移交属地海关；四是对待税款滞纳采取利息补偿，而非行政处罚。这些规定，有的正好切合我国关税征管改革的方向；有的则为解决征管程序问题提供了法律可行性。

四、相关建议

总的来说，关税立法应秉持顶层设计、全面优化的理念，做到“三准则、两结合、一目标”，即：围绕各税协调、量能课税、保障纳税人合法权益的准则，实现征税权力和纳税义务的结合、税收要素和征管程序的结合，保证到2020年，形成权级清晰、系统完备、科学公正、运行有效的关税法律体系。①施正文：《落实税收法定原则 加快完善税收制度》，《国际税收》，2014年第3期。具体而言，应从立法方法、新法本体、新法程序三个方面着手。

（一）税种怎么立法？——立法方法之建议

从整体看，关税立法分为法律立法、行政法规制定、海关规章制定三个层面，以及立、改、废三个环节，由不同立法主体主导。全国人大主导制定《关税法》；国务院制定配套的、解释性的《关税法实施条例》等行政法规；海关总署直接制定各税收技术的海关规章，以署令方式发布，形成具体的法律延伸和细节遵循。在此过程中，还应调整现行法制中不合法理的条规，清理并废止现行的规定纳税人义务的所谓“规范性文件”，使关税法律体系主干突出。

新制定的《关税法》将是包括本体和程序在内的综合法，汇集各法律法规的关税重点内容，其结构可综合现《企业所得税法》和《关税条例》的优点，分总则、税率、计税依据、关税征管、税收优惠、法律救济、违法处理、特别税征管、附则9个章节，言简意赅地设定关税的本体要素和征管程序，并对跨境电商进口关税、个人物品简易关税以及进口环节税的征管专门说明。关税立法后，应当将现行的《关税条例》《征税管理办法》内容全部并入《关税法实施条例》，对《关税法》进行解释和细节规定，侧重于征管程序。

（二）要素怎么设定？——新法本体之建议

关税要素较为复杂，又有很强的技术性。立法关键在于将关税要素及技术要求准确写进法律。

1.关税税率的法定。现《关税条例》第2章对各种税率的适用条件和时间做了详细规定，可以整体移入《关税法》，《进出口税则》及各类税率表仍作为附件列入。同时加入授权条款，由全国人大授权国务院关税税则委员会制定或调整《税则》，决定各种关税税率。对每年的税率调整可以行使简易立法程序，由关税税则委员会报全国人大常委会审议后颁布。

2.计税依据的法定。在《关税法》中应单设一章规定计税依据，将现《关税条例》及其他规章中关于完税价格、原产地、税则归类的章节整体并入。在法律上明确规定，“海关接受纳税人申报的价格（可置换为归类、原产地，以下同），或经过审核、磋商、核查等程序确认的价格并经纳税人同意后，该价格产生法律效力，纳税人遵照执行。”如此，可通过技术法定条款，避免因为价格、归类不同意见而造成的纳税争议。同时规定，“由于不同海关对同类或相似商品的价格认定不一致而造成的纳税争议，纳税人可申请海关行政裁定，或申请执行价格认定的先例。”这样，可在法理上规范执法尺度，在程序上降低法律救济的压力，避免执法不统一。

3.税收优惠的法定。按照中共十八届三中全会的决定，现行税收优惠政策需要在清理规范的基础上，统一由专门的税收法律法规规定。关税优惠作为重要的经济调节手段，其立法权应由国务院掌握，避免税收优惠滥用和税款流失。立法过程中，《关税法》应单列税收优惠一章，同时制定《关税优惠条例》，在融合现有减免对象、减免条件、减免幅度等内容的基础上，综合设置优惠条件，规定海关减免税审核确认的职责和程序。

（三）征管怎么开展？——新法程序之建议

目前，关税的问题集中在征管程序，税收改革也主要围绕征管程序开展。所以在对征管程序进行法定时，应当解决关键问题，体现改革成果。

1.征管问题的解决。一是强化纳税人的申报义务，解决错误申报而导致漏税的问题。法律中应当规定，纳税人对其纳税申报中提供的涉税资料的真实性和完整性负责；海关在税收申报确认中对纳税人应纳税额做出调整的，应对数据信息、核定方法负责；纳税人有异议的，应当提供有效依据。同时应当允许纳税人在申报后发现有误的情况下办理修正申报，避免纳税人因没有补正途径而隐瞒不报、知错不改。二是完善涉税信息获取程序，解决信息不全、失真而导致漏税的问题。用法律保障海关从其他职能部门、金融机构、第三方获取涉税信息的权力，确认从国际信息合作中获取涉税信息的效力。如此可将海关AEOI（国际税收信息自动交换），“三互”（口岸部门间执法互助、信息互换、监管互认）上升为法律层面的程序。三是完善海关行政裁定程序，解决税收技术认定自由裁量的问题。与“预审价、预归类和原产地预确定”社会化同步，明确由税收中介服务机构承担“三预服务”并保障其法律效力。海关的行政裁定适用于纳税争议的内部解决环节，并应严格限定为海关总署级别的事权。

2.征管改革的体现。一是由法律确立海关查验放行和核查征税可以前后换位的程序。通过法律保证不同类型企业、商品可以适用不同的征税流程，使征税程序在通关环节灵活组合，支持海关正在开展的全国通关一体化改革，推进汇总征税、纳税人属地管理、“一次申报分步处置”等征管方式创新。二是由法律确立纳税人自我评定为基础的征管程序。由纳税人自我计税申报，再由海关进行确认，实现企业在诚信守法基础上的自报、自缴、自打税单和海关重点稽核，明确海关和纳税人的权利义务关系。三是由法律确认电子资料、网络信息的有效性。适应大数据、“互联网+”的信息化形势，在法律中规定征纳双方认可的电子签名报送的各类电子资料，与纸质资料具有同等的法律效力，支持海关的全面无纸化税单改革。适应跨境电子商务的发展需要，规定从事网络交易的纳税人应当向海关提供网络交易平台网址、机构地址、电子商务交易记录、支付服务数据等信息，赋予海关检查纳税人相关应用系统及涉税信息的权力，为今后电子商务的税收征管预留下制度空间。总之，立法过程应当对贸易便利化作出技术制度与法律制度的创新性贡献。

［1］刘剑文.税醒了的法治［M］.北京：北京大学出版社，2014.

［2］苏 铁.中欧关税立法内容差异的比较研究——基于欧盟海关立法嬗变之分析［J］.海关法评论，2014，（4）.

［3］郭永泉.增值税改革下的国内税制和海关税制的协同［J］.税收经济研究，2015，（2）.

［4］郭永泉.我国税收法定原则的演进和确立［J］.财政研究，2015，（10）.

（责任编辑：东方源）

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2095-1280（2016）04-0071-06

郭永泉，男，武汉海关关税处干部，中国海关学会会员。保证法律的执行。