政府间税收利益协调的法律机制*——以京津冀协同发展税收收入分配政策为例

◆李大庆

政府间税收利益协调的法律机制*
——以京津冀协同发展税收收入分配政策为例

◆李大庆

内容提要：税收收入的归属包括纵向与横向两种不同的分配模式。在纵向上，中央与地方通过事权与财力相匹配的原则划分收入；在横向上，地方政府之间按照属地原则取得收入。无论哪种模式都需要接受法治原则的正当性检验。产业转移是京津冀协同发展战略的重要组成部分，对税收收入分配的影响显著。现行政策改变了收入分配的传统逻辑，但相关主体在税收收入分配中的关系不够清晰，也缺乏民意表达机制和透明的决策程序。政府间税收利益关系的协调政策需要上升为立法。

政府间税收利益；京津冀协同发展；税收收入分配

一、政府间税收利益协调是区域一体化面临的重要问题

政府间财政关系对经济社会的发展具有重要的影响。不仅如此，政府间财政关系的法治化也是我国财税法治建设的重要内容。我国自1994年实施分税制以来，政府间财政关系始终是财税体制改革和财税法治建设的重点。党的十八届三中全会做出的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出建立事权和支出责任相适应的制度，这是我国政府间财政关系的基本原则。理想的政府间财政关系应当做到合理划分各级政府的职能，明确各自的收入和支出责任，既让不同层级的政府各司其职，高效提供相应的公共产品和服务，又避免相互之间恶性竞争和推诿。①楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，北京：中国财政经济出版社，2013年版。唯有形成良性的政府间财政关系，才可能实现国家治理体系和治理能力的现代化。

京津冀三地的关系可以追溯到20世纪八十年代开始的区域合作以及21世纪初的“廊坊共识”，但始终局限在地方政府合作的层面上。党的十八届三中全会之后，京津冀一体化进入新的阶段，2014年年初，在北京召开的专题座谈会上，习近平总书记强调京津冀协同发展是一个重大国家战略。可见，“京津冀协同发展”已经超越传统的“京津冀一体化”的区域政策，需要从国家治理和顶层设计的高度来重新认识其意义。因此，京津冀协同发展不会局限在经济和社会领域，还必然触及更深层次的财税与法治问题。②2014年10月29日，京津冀协同发展税收合作框架协议提出“为三地经济社会发展营造法治、公平、高效、和谐的税收环境。”在政府间财政关系方面，由于北京的特殊地位，使得其中涉及的税收利益不再局限于京津冀三个地方之间，而必然会牵涉中央与地方之间的税收关系。

2015年6月3日，财政部、国家税务总局发布《京津冀协同发展产业转移对接企业税收收入分享办法》（财预〔2015〕92号）（以下简称《分享办法》），明确了企业迁入地和迁出地在三大税种上（企业所得税、增值税、营业税）实行税收收入“五五分成”方案。该政策涉及中央财政补助以及京津冀三地地方税收收入的分配，目的在于协调京津冀协同发展产业转移中三地税收利益关系。从法治的角度观察，《分享办法》的制定背景不够清晰、立场不够明确、程序上也缺乏必要的透明度，这不仅容易引发地方政府之间税收利益的冲突与失衡，更为严重的是背离了财税法治的基本要求。本文试图从政府间税收利益分配的正当性视角对该项政策进行审视，提出政府间税收利益分配在逻辑、主体以及程序上的法律界限，完善京津冀协同发展产业转移中的税收收入分配规则。

二、政府间税收利益关系正当化的法律解释

从财政的基本结构来看，政府间财政关系可以分为收入关系、支出关系和管理关系，其中收入关系决定着政府财政的来源，而税收收入在其中无疑占据重要地位。因此，规范政府间的税收收入分配，协调政府间税收利益，确保形成正当合理的分配秩序就成为至关重要的问题。政府间的税收利益协调包括纵向和横向两个方面。所谓纵向是指上级政府和下级政府之间的税收利益协调，这在我国主要表现为中央政府与地方政府之间的关系；所谓横向则是指同级政府之间的税收利益协调，这在我国主要表现为省级政府之间的关系。由于我国实行的是单一制的政权组织形式，中央政府在财政关系中处于主导地位。在我国的分税制财政管理体制中，中央与地方按照税种分享税收收入，地方在税种划分的基础上按照属地原则各自取得税收收入。这为地方政府之间的税收利益归属划出一条较为清晰和明确的界限。然而，在特定的形势之下，地方政府之间的税收利益还是会发生冲突。而且，地方政府之间的税收利益协调从来就不是地方政府可以单独决定的问题，很多时候都会受到中央的干预。因此，在我国，政府间税收利益关系不是简单的地方之间的利益协调，而是中央和地方、地方和地方之间的综合博弈。以京津冀协同发展产业转移为例，《分享办法》涉及三个地方政府之间的税收收入划分以及中央财政补助。

我国现行法律对政府间财税关系的调整没有直接和明确的规定，政策性较强。然而无论法律还是政策都应当符合正当性或者基本的公平正义价值。财税是国家治理的基础，法治不该缺席。财税法治应当遵循的首要原则是财政法定，财政法定原则并不要求对一切财政行为都制定专门的法律，而只是要求财政行为必须具有法律依据，必须得到法律的明确许可或立法机关的专门授权。①刘剑文主编：《财税法学（第二版）》，北京：高等教育出版社，2012年版。财政权力（利）法定的主要目的是为了明确财政关系中利益分配的法律界限。②刘剑文主编：《财税法学（第二版）》，北京：高等教育出版社，2012年版。财税法治不仅是形式意义上的，而且也是实质意义上的。从实质主义立场来看，合法性不仅是形式上的要求，还必须确保实体权益的正当性。因此，评价政府间税收利益的协调是否符合法治精神就不能仅仅从规范的形式上做出简单的判断。尽管这样符合了法律的形式理性，但是不能保证实质正义。财税法治的目标包含了三个最基本的关系，即国家与纳税人的关系、中央与地方的关系以及立法与行政的关系。政府间财政关系的法治化与后面两者直接相关。换言之，要实现政府间税收利益关系的法治化需要从两个方面入手：第一，中央与地方政府之间的税权合理配置；第二，立法与行政在各自范围内分别发挥作用。

从税权的定位来看，国家税权从性质上来说包括税收权力与税收权利，在内容上又可分为税收立法权、税收征管权和税收收益权。③张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》，2000年第1期。其中税收收益权在实践中表现为税收收入的归属和享有。税收收益权是税权行使的最终结果，它反映出不同主体在税收中的地位及其相互关系。从税收法定的要求来看，税收收益归属的法定也是题中应有之义。也就是说，未经正当程序，税收收入的归属不得任意变更，否则不仅破坏了既有的收入分配秩序，而且损害了相关主体的财产权益。税收收益从表面来看属于一定层级的政府，但实际上它关涉一定地域范围内人民的财产利益，属于公共财产利益。因此，税收收入分配政策应当采取合理的方式吸纳民意，以公众参与和预算透明确保其正当性。

《分享办法》所提出的方案包括纳入分享范围的税种、纳税人、期限、数额以及中央财政补助等多个要素。从形式上看，上述要素与财政法定原则所要求的内容密切相关，均属于法定的范围。《分享办法》中虽未明确京津冀协同发展产业转移的方向，但是从京津冀协同发展的政策导向和实际情况来看，北京主要是产业转移的迁出地，而河北省主要是产业转移的迁入地。从实质正义的角度看，河北省的财政实力相对较弱，从财政平衡和公共服务均等化的目标来看，河北应当从中获得更多的支持。这也符合京津冀协同发展的宗旨。从财税法治的目标出发，《分享办法》的程序正当性和实质正义都值得关注。

三、京津冀协同发展产业转移中税收利益归属的规则构建

根据《分享办法》的规定，涉及税收收入分享的企业范围是“由迁出地区政府主导、符合迁入地区产业布局条件且迁出前三年内年均缴纳“三税”大于或等于2000万元的企业”，并且明确“属于市场行为的自由迁移企业，不纳入分享范围”。尽管政府在产业转移中处于主导地位，但是需要明确的是，政府主导企业迁出不等于强制企业搬迁。如果从京津冀协同发展的基本理念出发，所谓政府主导应当是政府通过各项政策来引导和疏解聚集在北京的企业。①2015年4月30日，中央政治局审议通过的《京津冀协同发展规划纲要》指出，推动京津冀协同发展是一个重大国家战略，核心是有序疏解北京非首都功能。北京之所以积聚了各种非首都功能的负担，正是因为资源配置被人为扭曲，需要通过市场化的方式进行矫正。通过产业专业疏解一部分企业的目的是使北京回归首都的定位，这本身就是一个市场化的过程。这是从京津冀整体立场的宏观视野重新进行资源配置的过程。因此这种产业转移从本质上来看仍然是市场化的。税收政策的制定也应当从市场化的角度来看待这种产业转移。因此，需要从税收收入归属的法理、税收收益分配中主体间关系的基础上考虑京津冀协同发展产业转移的税收收入分配政策。

（一）明确产业转移条件下税收收益归属的法理逻辑

首先，从税种来看，《分享办法》涉及企业所得税和增值税，②2016年5月1日之后，营业税全部改为增值税，因此不再涉及营业税。均属于中央地方共享税。共享税包括中央分成和地方分成两个部分，产业转移仅涉及地方分成部分。根据规定，税收收入的地方分成部分应当按照属地原则由企业所在地政府享有。属地原则确立的依据是，企业在当地享受政府提供的公共产品和公共服务，其缴纳的税收用于支付公共产品和公共服务的开支。在产业转移过程中，企业会面临生产经营的过渡期，其所产生的税收（地方分成部分）应当由迁入地和迁出地分享。但是过渡期之后，企业的生产经营回归常态，那么产生的税收（地方分成部分）就应当完全由所在地享有，迁出地不应当分享。未来企业所享受的公共服务均由迁入地政府提供，那么企业的税收收益应当归属于企业所在地。可供迁出地与迁入地分享的税收收入应当仅限于企业达产（达到设计生产能力的产量的简称）前，企业的生产经营所产生的税收收益可以由双方按比例分享。《分享办法》将迁出地分享税收收入的期限规定为达产后三年（最长五年），显然缺乏对迁入地税收收益的考虑。其次，从财税制度的科学性出发，应当确立税收归属与税收来源一致性原则。③王道树：《企业所得税收入归属机制研究》，《财贸经济》，2007年第4期。税收归属与税收来源相一致，要求按照税源贡献大小原则在相关区域政府间公平分配税收利益。根据这一原则，在产业转移过程中，要尽可能确保迁入地获得应有的税收收入，避免出现“有税源无税收，无税源得税收”的情形，损害税源地的税收权益。④牛 丽，刘 群，王传成：《京津冀协调发展税收问题研究》，《天津经济》，2015年第7期。《分享方案》所确立的税收收入分配规则对迁出地来说享受了税源以外的税收收入，而迁入地却无法享受本地税源创造的税收收入，违反了税收归属与税收来源一致性原则。第三，考虑到三地的实际状况，作为产业转移主要承接地的河北省在环境污染与治理、社会管理等方面将承担更为繁重的任务，必然需要更多的税收收入用于财政支出。河北省本身的财政实力在三地中是最弱的，如果不能获得足够的税收收入，则将使其不堪重负，难以履行地方政府的相应职责。

总之，《分享办法》在税收收入的分配规则上，考虑到产业转移中需要实施特殊的财税政策，但是这一政策没有充分结合三地的实际状况，尤其是对迁入地的税收收益考虑不够周全。这种税收利益分配的偏差不仅不利于京津冀三地产业的合理转移，而且会对整个京津冀协同发展的大局造成不利影响。

（二）厘清不同主体在制定和实施税收收入分配政策中的关系

在实践层面，京津冀协同发展既是中央的战略决策，同时也直接与三地的区域合作与治理相关。从财税关系来看，需要区分两类不同的关系类型，并厘清各类主体之间的关系。两类不同的主体是中央与地方，即中央财政与京津冀三地地方财政之间的关系，此外还包括立法与行政的关系，也就是人大与政府之间的关系。

从事权和支出责任相适应的要求来看，中央和地方在这一政策制定和实施的过程中都是利益相关主体。其中，中央政府应当处于相对超脱的地位，尤其是要兼顾京津冀三地不同的财政和经济社会发展状况，尽可能平衡三地在产业转移过程中的税收利益。更进一步来看，财政在国家治理和经济社会发展中处于基础性的地位，京津冀协同发展的目标必然要求三地在税收收益上也要协同发展。《分享办法》规定了中央的主体地位，即迁出地区在五年内未达分享上限，由中央财政一次性给予适当补助。这意味着中央财政要补助的不是财政实力较弱、经济社会发展相对落后的河北省而是较为发达的京津地区。或许有人会认为，京津地区由于企业迁出，导致税收收益减少，理应获得财政补助。但是从京津冀协同发展的核心要求来看，产业转移是疏解非首都功能的一个重要方面，税收利益的转移是附着于产业转移之上的必然的利益让渡。不能把京津冀协同发展和疏解非首都功能异化为“包袱要甩掉，利益要留下”的地方保护主义。尽管中央政府地处北京，但是毕竟是不同层级的权力主体，立场和出发点应当有所区别。

税收利益的分配是税权行使的结果，而税权包括税收立法权、征管权和收益权。在我国现行的税法体系中，税收立法权归属于中央权力机关即全国人大，征管权归属于中央与地方各级税务机关，收益权则是按照分税制的财政管理体制分别由中央和地方享有。财税法定原则要求税收收入的分配应当有相应的法律依据或者权力机关的授权。我国《宪法》规定，人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。税收收入分配所涉及的税权问题不仅是作为行政权力的税收征管权，同时也是税收立法权和收益权，是地方财政的重大事项。尽管我国目前还未授予地方政府税收立法权，但是对于税收收入的分配，则无疑应当由地方权力机关决定，而不能由行政机关任意处置。《分享办法》由财政部、国家税务总局经国务院批准印发。从制定主体来看，权力机关在其中是缺位的。可以推知的一个背景是京津冀三地政府参与协商，因此地方人大也不在其中。影响三地税收利益的重大决策缺少权力机关参与是一个重大缺失。即使国务院可以在全国人大授权的情况下做出有关税收事项的决定，但是地方税收收入的分配则不能离开地方人大。对此，妥善的解决办法是由三地政府将《分享办法》报经本省（市）人大批准后生效，以体现权力机关对税收重大事项的决定权，彰显财政法定原则。

（三）增强税收收入分配规则的公众参与和预算透明度

税收收入的归属在实质上是地方财政权力的体现，这种权力理应包含在地方权力体系中。更为本质的要求是，税收利益的分配应当充分吸纳民众意见，以保证其符合财政公开原则的宗旨。

首先，地方税收收入从根本上说是地方经济发展和纳税人劳动所创造的社会财富。按照“公共财产法”的逻辑，①刘剑文，王桦宇：《公共财产权的概念及其法治逻辑》，《中国社会科学》，2014年第8期。地方税收收入是地方性的公共财产，政府是这些公共财产的管理者而非所有者。因此，对地方税收利益，地方政府并没有绝对的处分权力，而是应当引入公众参与机制，充分征求公众意见才能获得民众支持。《分享办法》是关系京津冀三地公众利益的重要财税政策，政策出台之前没有进行充分的详细论证，也没有广泛征求社会公众的意见，无法切实保障公众在重要政策中的知情权和参与权。

其次，从预算法治的角度来看，《分享办法》与我国《预算法》的宗旨和规定不一致。我国2014年修正的《预算法》第1条确立了“规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度”的立法宗旨。从《分享办法》的“财预”文号中可以看出，其中的内容涉及税收收入在预算上的安排，其所确定的分配方案也必然会影响京津冀三地的预算编制和执行。但是这一方案没有充分考虑《预算法》所要求的预算管理职权和程序。根据《预算法》第6条的规定，以税收为主体的财政收入构成一般公共预算，安排用于保障民生、推动经济社会发展等方面的支出。《分享办法》纳入分享范围的税种均为地方税收的主体性收入，这种利益分配的变化必然会对地方政府保障民生和推动经济社会发展等产生重大影响，理应通过公开透明的方式吸收公众意见并制定政策措施。

四、结论

学者普遍认为，中国的财政分权改革必须由行政式分权模式向法治化分权模式转型。②徐阳光：《财政转移支付制度的法学解析》，北京：北京大学出版社，2009年版。在此判断之下，税收收入的分配规则也必然应当从行政主导走向法治主导。京津冀协同发展在表面看来是一场合作和追求共赢的国家战略，而其背后隐含着三地之间的竞争。在产业转移过程中，税收竞争的一个突出表现是税收收入的归属。因此，《分享办法》可以看作是这一竞争的结果。但是其中所包含的公平性问题值得深思。税收竞争可能产生的负面影响需要通过税收协调政策来消除，但目前对税收协调的技术性界定还缺乏各方认可的标准。③马恩涛：《国外税收竞争理论的最新发展：一个文献综述》，《山东经济》，2011年第4期，第110页。尽管如此，我们还是可以从法治的层面对税收竞争本身及其结果进行评价。以财政分权和政府绩效管理为主要因素的政府间的税收竞争在京津冀协同发展的背景下表现得更为复杂。然而，无论在何种情况下，政府间税收关系都需要通过法律予以规制，以实现政府间财税关系的法治化。④徐孟洲，叶 姗：《地方政府间税收不正当竞争的法律规制》，《政治与法律》，2006年第6期，第57页。在这个过程中，尤其需要充分发挥立法（包括政策制定）、执法和司法的综合作用，有效协调各方利益，并为可能产生的纠纷提供合理有序的解决途径。通过法治化的方式建立健全国家区域发展总体战略的有效制度、机制与政策系统，为实施国家区域发展战略营造法治环境。⑤公丕祥：《法治中国进程中的区域法治发展》，《法学》，2015年第1期，第7页。

（责任编辑：小付）

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2095-1280（2016）04-0058-05

*本文是2015年度河北省高等学校科学研究计划项目“京津冀协同发展中府际税收竞争的法律规制”（项目编号：SQ151004）的研究成果。

李大庆，男，河北经贸大学法学院讲师，法学博士。