关于税务行政合作的探讨

◆任红梅

关于税务行政合作的探讨

◆任红梅

内容提要：税务行政合作是现代民主行政在税收行政领域中的体现。税务行政合作和税务合作、税务行政协助、税务行政合同等具有相近性，又有着相异之处。税务行政合作以遵守法律法规为基础，以征纳间协商为渠道，要赋予纳税人听证权。税务行政合作以征税主体的承诺和指导为主要方式，税务行政合作要求征税机关自律做保障。

税务行政；税务行政合作；平等；协商

现代行政是民主行政，参与、平等、协商等民主思想逐渐影响着人们的税收生活。长期以来，税收的强制性使得公众的税收民主意识不强，征纳关系的不和谐影响着税务行政效率的提升。税务行政领域中要实现从对抗关系到合作信任关系的转变，必须构建平等的税务行政关系，由税务行政管理方积极实施利于合作的行政行为。这是服务型政府建设的必然要求，对于建立和谐的税收关系意义重大。

合作是不同于互助行为和协作行为的人类社会生活中主体之间共同行动的高级理性活动，人类走向合作是必然趋势。合作治理体系的制度设计和制度安排改变了行政管理的机制，后工业社会发展的交往关系和行为互动机制不同于前工业社会，谋求的是优化社会整体的道德化方案。从人的行为需要规范的角度看，制度化的道德规范可以发挥引导性的功能，使人在社会合作治理中增强自愿行为。①张康之：《论合作》，《南京大学学报：哲学·人文科学·社会科学》，2007年第5期，第114-144页。合作治理转型促进了权力分化和整合，分析和处理权力分化和整合问题所依据的理念也转化为竞争—合作主义，政府与社会的关系从管理转变为服务，对中国正在兴起的村民、社区居民自治、民间组织与政府的互动提供理论解释和分析框架。②徐 勇：《治理转型与竞争—合作主义》，《开放时代》，2001年第7期，第26-33页。税务活动中，利益的同质性为税务行政合作开展提供了必要的前提条件，税务行政必要性的可接受性使得征税主体和纳税主体的税务行政合作具有可能性，税务行政内涵的丰富性及过程性特征继而为税务行政合作提供了广阔的现实空间。

一、税务行政合作内涵界定

行政合作是指传统行政主体之间的合作，即府际合作，而不是政府与公民之间的合作。③贺乐民，高 全：《论行政法的合作理念》，《法律科学》，2008年第4期，第59-65页。从行政法角度分析，行政合作是行政机关与公民、法人或者其他组织之间共同行动的实践理性活动。④罗海峰，李 延：《行政合作新论》，《前言》，2006年第1期，第138-140页。税务合作是一个内涵十分丰富的概念，简言之是指在税务活动方面的共同行动。虽然对于税务合作的定义还没有明确，但这一词汇却被广泛应用。

由于现代税务行政是一种内容丰富、与外界联系密切、涉及面较广的活动，体现协作、互助、合作共赢的税务行政行为也较多，如税务合作、税务协助、税务行政合同等。将其详细比较能够使我们更加明确认识税务行政合作的内涵。税务活动涉及多个复杂主体，因此，合作的内容也十分丰富。从主体方面来分，合作包括税务机关和外部机构的合作，税务机关内部各部门之间的合作，税务机关和税务管理对象即纳税人的合作及不同国家之间的税务合作。从合作事项来分可以分为征管方面的合作、税务稽查方面的合作、税务研究方面的合作等。不同的主体又可以在不同事项方面进行合作。如，税收征管的国际合作包括区域性税收合作和两国间进行的双边合作，具体内容包括情报交换、征管协助和争端解决三个方面，但仔细分析起来，又涉及不同的合作形式。税务合作的主体范围比税务行政合作活动的主体范围更为广泛。合作内容事项具有广泛性，合作是基于双方合意，在税务某一方面共同采取行动，不同于税务行政协助，不以法律法规的限制和规定为要件。税务行政合作是以税收法律关系中的征纳主体间法律关系为基础的征税机关与纳税人之间的合作，具有合作主体特定化的特征。

现代社会，国家公共事务逐渐增多，行政管理的对象呈多元化，管理环境也日益复杂，任何独立的行政组织难以独立完成工作，因此，部门间的协助不可避免。各行政机关为了有效地实现国家行政的总目标，对各项行政管理活动加以调节，引导各行政机关之间和国家工作人员之间的分工协作，互相配合，同步和谐地完成工作称之为行政协助。①《宜春市人民政府办公室关于印发宜春市地方税收护税协税管理办法的通知》，http://law.148365.com/369456. html.行政协助有效利用了相关部门的优势，为完成共同的目标协同相关部门一起行动，一方面有效地提高行政效率，最大限度地减少行政资源浪费，另一方面，减少了行政管理相对人的经营成本和时间成本。行政协助是国家统一行政原则的体现，满足了现代行政整体化、系统化的需要。因此在行政领域行政协助应用比较广泛。

税务行政协助是指征税机关在执行征税职能时，请求其他组织和个人予以协助的一项制度。由于税务行政活动存在外部化的特点，税务行政协助涉及税务行政组织和其他部门，例如，工商部门、公安机关等行政部门以及运输部门、邮政部门等企事业单位。现代税收社会中，由于税源存在的复杂性及广泛性，税务行政管理的活动范围具有不可突破的行业跨度和深度，税务行政部门不可能独立地完成税收工作。我国目前实行的税务机构设置，国家具有征税权的机关就有国税局、地税局、海关以及财政局等部门。只有在其他部门和人员的配合和支持下，才能顺利实现国家的税收及时、完整地入库。宜府办发〔2004〕83号《宜春市人民政府办公室关于印发宜春市地方税收护税协税管理办法的通知》中对税收协助的定义和目的做了明确规定。税务行政协助是税务部门与有关单位和个人为保障地方税收及时足额征缴入库所采取的协助、监督、控管以及依法委托代征等措施的总称。②朱晓波：《税务行政管理——目标模式的确立及相关要件选择》，大连：东北财经大学出版社，2004年版，第129-133页。

税务行政合同是指征税机关在履行行政管理职能过程中，为完成特定公务，依据法律法规，与税务行政管理相对人或者其他行政机关相互协商，在意思表示一致基础上达成的适用某些不同于私法合同规则、受行政强制力保护的协议。税务行政合同的当事人双方既有权利也有义务，是由合同确定的，相对方不限于纳税人，可以是其他的组织或者个人，如签订委托代征协议的行政机关。

税务行政合同中体现了税务行政合作中的平等、协商等理念，合同双方形成的协议对双方均具有约束作用。税务行政合作同税务行政合同有着明显的区别。税务行政合作是合作双方自觉自愿的活动，不以达成书面的协议为前提，不追求合同约定的目标，活动具有过程性。和税务行政协助相比较，税务行政合作的主体限定于征税主体和纳税主体，是税务机关与纳税人之间的互动互信活动，是一种自律与监督、指导与协商相结合的活动，体现的是一种平等合作关系。

二、税务行政合作的基础：平等

税务行政主体之间地位的平等是税务行政合作的基础，保证纳税人各项权利的实现，赋予纳税人参与公共事务讨论，以及相关涉税事项的知情权和协商权，从管理向服务转变，在依法行政的基础上，同纳税人开展税务行政合作事项。平等理念拓展了长期局限于纳税人间的传统平等观，将平等延伸至税务机关，重视实质平等。①赖超超，蔺耀昌：《税务行政中的契约理念及其体现—以平等、协商为核心》，《行政法学研究》，2006年第1期，第72-78页。“合作者更多地根据自己对地位平等的知觉而选择与相对人开展合作的行为。②张康之：《论合作》，《南京大学学报：哲学·人文科学·社会科学》，2007年第5期，第114-125页。”合作双方的地位平等是合作的基础。税务机关的征税权来源于纳税人的代表，征税必须要征得人民的同意，因此，从税收宪法性法律关系看，纳税人和税务机关的法律关系是平等的。

首先，征税机关和税务行政管理相对人在法律地位上的平等。征税机关是国家实施征税权的代表，具有行政权力。征税机关和纳税人双方都是平等的人格主体，在法律适用上是平等的，因此征税机关不能因为具有行政管理权就感觉高于税务管理相对人，不能平等地对待纳税人。税收的强制性，税收国家思想的影响下，税收法律关系被普遍认为是不平等的法律关系，这种思想认识的存在成为税务行政合作开展的障碍。因此，税收法律关系的平等性应贯彻到税收立法、执法、司法的过程中，转变公众的税收法律关系不平等观念，构建制度体系保障征税主体与纳税主体从对抗关系转化为合作关系，并且形成新型的良性互动关系。

其次，税务管理机关和税务管理相对人在法律适用上平等。在法律面前税务管理机关不能享有不受法律控制的特权，双方虽然存在税务行政管理关系，但是在适用法律上是平等的。作为具有行政管理权的行政机关受法律约束而不得享有不服从法律的特权，在行驶权力时受到司法监督、社会监督和公民监督。税务管理相对方的权利受到宪法和法律保障，权利受到侵犯时有能够获得救济的畅通渠道。征税机关对其违法行为必须承担相应的责任而不得有免责的特权。在税务行政关系中，征税机关与纳税人之间的权利与义务不对等，但征税机关义务的履行能保障纳税人权利的实现，法律也赋予纳税人权利以及不能实现权利时的救济权利，从而保证双方的真正平等。

第三，征税机关负有保障纳税人平等的义务。在税收领域，公民的平等权表现为纳税人税收负担的平等、纳税权利和义务的平等。法国《人权宣言》规定，“税收应在全体公民间平等分摊”。卢森堡《大公司宪法》第101条规定：“在纳税问题上不得规定任何特权。”公平虽然不同于平等，但是税法正是通过对公平原则的确立来实现公民在税收领域的平等权。税收公平原则贯彻于税法制定、实施的全过程，使其从法律条文上的公平，变成在税收活动中的公平。税收特别是个人所得税要根据纳税人的营业性收入、财产性收入和劳动性收入的不同，设计不同的税率和征收方式，保障公民纳税人税收负担的公平。企业所得税要避免不合理的歧视，维护合理的差别，保障平等权。基于纳税人的生存权保障，必须对扣除额、免税额等作出规定。

第四，保障公民的税收平等，可以分为两种情况：一是完全平等，主要体现在税收权利义务平等方面；二是比例平等主要体现在针对具体情况的差别对待，实现比例平等。发展状况的不平等是普遍现象，在纳税人遭受失业、残疾等丧失谋生能力时，给予税收政策上的优惠。对于经济条件优越的公民，则可能对其施加更多的税收义务。③祝玉坤，铁 卫：《推进现行税制改革缩小居民收入差距》，《西安财经学院学报》，2009年第2期，第54-58页。区别对待的税收制度是保障公民税收平等的具体措施，体现了税收法律关系的平等性。平等是合作的基础，没有平等地位的合作必然会以一方利益的牺牲为代价，继而导致合作关系的破裂。

三、税务行政合作的方式

当前我国税务行政中虽然没有明确提出税务行政合作，但在税务行政活动中，平等、协商等行政理念已经渗透进去。在改善税收征纳关系，提高税务行政管理效率等方面取得成效。行政合作是政府和人民之间的理性活动，在税务行政领域征税机关和纳税人之间的实践活动中，必然表现为一定的活动形式，是通过一系列的具体的行动表现出来，主要有沟通、协商、听证、承诺、指导、自律等形式。

（一）税务行政合作以遵守法律法规为基础

税务行政合作应坚持在法律法规的基础上合作，是因为税务行政合作体现的平等协商和“依法行政”并不排斥，具有互补互动的关系。税务行政合作是在征税主体和纳税主体遵守法律法规的展开，税务机关通过和纳税人之间的合作活动，能实现法定义务与契约义务的统一，促使税务机关更好地依法行政。税务行政合作的双方以法律法规为准绳，纳税人依法纳税，征税主体不超越法律法规依法征税，在法治的轨道中，双方实现平等合作。

（二）税务行政合作以征纳间协商为渠道

协商具有双向交流与沟通的特点，在社会交往中具有广泛的普遍意义，而在以单方意志为主的行政领域，协商的范围和形式都受到限制。协商是非强制行政行为实施的主要方式，将行政行为建立在相对人同意的基础上为目的，政府推进相对人理解和同意是行政行为具有真实效力的决定性因素之一，相对人理解和同意的程度决定了行政行为的执行效率。税务行政管理人和管理相对人进行协商解决相关事项能弥补权力行政的不足，给管理相对人一定的民主权利，让其充分参与到税务行政活动的过程之中。税务行政中的协商主要体现在以下各方面：纳税申报方式的协商、税额征收基数的协商、对于违法事实的协商、税务行政赔偿中方式的协商、预约定价、税务行政复议和解等。

（三）税务行政合作要赋予纳税人听证权

听证制度是现代行政程序法的一项核心制度，在行政程序听证制度赋予了行政管理相对人的听证权，使其对行政事项的做出具有一定的参与权，这是保障相对人平等、有效参与行政程序的举措，彰显公正和民主。美国《联邦行政程序法》及德国《税收通则》都规定了听证。我国《行政处罚法》规定了听证制度，国家税务总局还发布了《税务行政处罚听证实施办法》，《立法法》对制定行政法规的听证程序作了规定。首先要告知或通知当事人或相关权利义务人，保障其信息知情权。告知的内容包括拟查清的事实、证据以及法律依据，以便其做好准备。其次，除法定不予公开的情形外，为便公众参与和监督，听证程序应该公开。第三，当事人可以委托代理人参加听证。第四，征税机关和纳税人等可以就有关事实及法律依据进行申辩和质证，以辨明事实，正确适用法律。第五，制作笔录。将听证过程记录下来，并作为做出征税决定的依据。税收领域的听证制度主要有税务行政立法听证、税务行政处罚听证和税务行政许可听证。在税务行政行为赋予纳税人听证权，使得纳税人参与了立法、处罚和许可程序，纳税人能够表达自己的意见。这为税务行政合作奠定了基础，显示了税务行政的民主和公正。

（四）税务行政合作以征税主体的承诺和指导为主要方式

承诺是用以确定和调整交易主体间相互责任的一种社会行为，交易双方一旦承诺，就具有社会行为规范的约束力。①黄 渊：《建立完善的税务行政执法承诺制度》，《税务与经济》，2002年第2期，第22-24页。承诺保障人们社会交往和交易活动正常进行，需要以相互信任为基础，承诺是信任的引申和发展，可以调节社会主体之间的权利义务关系。税务行政承诺是税务机关在法律法规的限制下，将有关事项向社会公开并承诺的制度。承诺的内容主要包括：税务机关的职责和职权，执法程序、执法内容以及违反承诺时承担的责任等 。税务行政承诺是税务管理机关向公众的承诺，不仅受到社会公众监督，也是管理者自制的表现。税务机关加强服务意识，采用行政承诺制度，有利于增进税务机关和纳税人之间的信任，改善税务机关与社会公众的关系，有利于税务机关实现税收管理目标，有利于提高税务行政效率。

行政机关在无适当的立法措施情形下，行政指导是一种必然的方式。①崔卓兰，卢护锋：《契约、服务与诚信——非强制行政之精神理念》，《社会科学战线》，2005年第4期，第194-198页。行政指导属于非强制性的行政行为，一般采用建议、劝告等非刚性的行政手段，不以强制力作为行政指导目的实现的保障，相对人拒绝行政指导后不会遭到行政主体的不利处分。行政机关也不能对相对人因拒绝行政指导而采取法律上的制裁措施，对这一点理论界未有争议。②贺乐民，高 全：《论行政法的合作理念》，《法律科学》，2008年第4期，第59-65页。在现代市场经济条件下，行政指导广泛运用于经济、社会管理领域，在税收领域的行政指导发挥着促进征纳双方沟通，提供税务辅导解决纳税人疑难，提高税务行政效率的作用。税收业务具有专业性强、政策性强的特征，由具有专业特长税务机关人员对纳税人积极主动地进行纳税业务的指导和辅导，可以使税收政策快速传达到纳税人中，便于纳税人理解、执行，在一定程度上具有弥补立法上的空白的作用。税务行政指导还具有均衡、协调作用，对不同利益主体进行均衡、协调，以维持现有利益格局或更趋于合理。

（五）税务行政合作要求征税机关自律

在行政合作中，自律更侧重于行政管理相对人、相关的自治组织的自治、自律。制度无法修复的结构性缺陷可以通过自律的道德化弥补，行政自律以公共性和公共利益为主，作为公共管理领域的行政管理机关要放弃私欲。税务机关的征税行为不能超越税收法律、法规规定，否则会侵害纳税人的合法权益。因此，税务机关在行政执法过程中，为有效提高征管效能，必须对自身违法和不当行为实施自我控制。

税务行政合作的制度安排、行政目标、行政模式均发生了改变，税务行政管理相对人成为税收制度安排的核心，税务行政目的由管制行政转变为税收服务行政，税务行政模式由消极不作为转向积极作为，行政手段由强制性手段为主转变为强调非强制性手段的应用。税务行政合作中税收征纳主体之间的关系从对抗向合作转变，征纳双方的互赢，降低了征税主体的行政成本，减少了纳税主体的经营成本，达到税务行政效率的提升和社会总效益的增加。对社会发展的价值在于形成一种互相理解、宽容、尊重他人和节制自身需求的美德，为市场经济和法治社会奠定道德基础。

（责任编辑：灿亮）

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2095-1280（2016）04-0023-05

任红梅，女，西安财经学院学报编辑部编辑，西北大学经济与管理学院博士研究生。