关于税收法治建设的研究

◆李建英 ◆叶 欣

关于税收法治建设的研究

◆李建英 ◆叶 欣

内容提要：税收法治是现代税收的基本原则，法律是税收存在的客观基础。文章通过研究法与税收的历史衍变，总结归纳了税收法治的真正内涵以及税收法定的含义；总结我国改革开放以来税收法治建设的进程，分析了存在的主要问题，最后提出相应的政策建议。

税收法治；原则；政策建议

一、对税收法治和税收法定的研究

（一）法与税收

税收是国家产生之后的产物，没有国家也就不存在税收。税收与法的关系取决于国家的强制力与执行力，在社会发展的不同阶段，税收与法律的关系就税收立法、执法和司法三个环节而言都是不同的。

夏朝的建立标志着我国古代国家政权的形成，“自虞夏时，贡赋备矣”。①商 鞅：《商君书·弱民》，北京：中华书局，2009年版。贡赋制度由此诞生，此时的财政征收方式主要是“贡”，其下的诸侯臣子将物品献给君王。在诸侯林立的时期，一些诸侯国纷纷制订了完备的赋税征收法令，如齐国管仲根据土地的好坏程度征收不同税赋而实施的“相地而衰征”、鲁国不分公田私田只按亩来征税的“初亩税”、秦国商鞅按照土地的多少来征收田赋。这些诸侯国因此从中受益，其他的诸侯国家的经济发展难以望其项背，但是此时的税收与法律的关系也仅仅体现在立法上。我国进入封建君主专制社会以后，国家权力主要掌握在君王一人手中，君王完全可以凭借自己的意志推行法令，如《秦田律》、《大明律·户律》等都明确规定了征税的标准和方式。同时各朝各代也纷纷建立了相应的征管机构，比如秦汉时期都有专职官吏进行实地征管，隋唐以后，开始设立中央机构——户部负责征管赋税，标志着国家税收执法体系的建立。

总的来说，不论是春秋战国时期还是封建社会时期，虽然法律不太健全，但还是有法可依。王朝建立初期帝王大多勤于政事，对子民也相对爱护，制定的多是有利于“休养生息”的赋税政策，税收负担并没有超过人民的承载能力。此外，当时以行政命令的方式征税也相对提高了课征的效率，有利于促进国家的发展。但随着帝王的更替，或是因帝王个人的需求喜好挥霍无度，抑或是因战争需要而导致军事开支的暴涨，常规的税收无法满足，于是帝王开始随意开征新税种。再者，缺乏监督的地方税吏，常常上行下效横征暴敛，致使民不聊生。最终的结果是不论在立法还是执法上都显得很随意，中央政府颁布的税收法令名存实亡，王朝经济军事实力不断衰弱，最导致灭亡。

以史为鉴，可以知兴衰，历数各个朝代的衰败更替的原因，大多因为底层大众无法忍受无休止的盘剥而揭竿起义，开创新的王朝。

西方也经历了封建王朝时代，但随着商品经济的发展和资本主义的兴起，新兴阶层实力不断壮大，并通过不断的阶级斗争，逐步实现了对君主王权的限制甚至是取代。通过设立议院或者是建立资本主义制度，实现了将权利从某个人（集团）手中的剥离，议院分享了国王的立法权，法院分享了国王的司法权以及政府分享了国王的行政权，三部门既有制约也有平衡，从而开启了真正意义上的国家法治化时代。

西方国家在从人治走向法治的道路上，首先便是对国王征收税款的权利进行了限制甚至是剥夺。1215年英国国王被迫签署的《自由大宪章》规定了国王不能随意向民众征税，即使有需要，也必须召开大议会，进行公投，这就从制度层面上夺取了国王擅自的征税权。《自由大宪章》限制了国王的征税权，由人治走向了法治。1689年英国通过的《权利法案》确定了近代历史上的税收法定主义原则。随着资本主义制度在全球范围内的建立，许多国家都将其作为一项法律原则写入宪法大纲。

（二）税收法治的内涵

税收法治是法治原则在税收领域的集中体现和具体运用。税收法治是建立法治国家的重要一环，税收法治的内涵主要包括如下几个方面：

1.税法面前人人平等。这是对“法律面前人人是平等的”这一现代法律原则在税收领域的解释。具体而言，不论是征税人还是纳税人，也不论他们的身份地位如何，都必须严格遵守税法的各项规定。这是从“人治”到“法治”的集中体现。在人治社会，虽然有法律，但是依然有“刑不上大夫”这样的主张，此外，各种各样的“关系税”、“人情税”，必然导致社会各阶层的税收负担的失衡；但在“法治”社会认为“天子犯法与庶民同罪”、“法不阿贵”。可以这样说，税法面前人人平等是税收法治的最基本要求。

2.税收法治核心是在保障国家的征税权利的同时也保护公民的基本财产权利。提供公共服务是国家必须履行的职能之一，由于公共产品所具有的排他性和竞争性特点，必然导致公共产品消费上的“搭便车”行为的涌现，国家为更好地履行该项职能就必须对每一个公民强制征税以确保公共产品的供给量。但是，如果过度强调政府征税的权利和人民的服从，而没有对法律作适度的限制，极易导致国家对公民财产的随意侵害，引发社会矛盾甚至导致社会动荡。所以，税收法治的核心绝不能偏向任何一方，一方面要赋予政府强制合理收税的权利，另一方面也要保护好公民的财产独立权，以防止权利的滥用。

现代税收法治首先要求制定出符合经济发展规律并通过全民或者其代表制定出相关的法律，对政府的权利义务以及公民应享有的权利和承担的义务予以合理的界定，也就有了税收的三个基本特征——强制性、无偿性、固定性。税法严格规定了纳税人的范围、纳税的类型、纳税的多少，政府必须在法律的约束下行使征税权，三性既是对国家的约束也是对纳税人的约束。

3.税收法治要求立法、执法和司法的独立。一个完整的税收体系应该包括这三个方面。真正的税收法治就不能使规则制定者、裁判员、监督员三位一体，否则，不仅对运动员是非常不公平的，而且也使得税收法治流于形式。

因此税收法治首先要求税收的立法过程科学合理合规，其次要求执法过程规范严格，最后要求司法过程客观公正，只有这样才能让公民依法纳税。众所周知，税收法治是一个多阶段的过程，这就要求参与的各方都必须真正尊重法律，敬畏法律，以便落实税收法治。

4.立足实际是税收法治的基础。对待任何问题，都应立足实际，矛盾的特殊性原理要求一切从实际出发，具体问题具体分析。由于每个国家国情的差异性，税收法治的内涵在各个国家也会略显不同。

5.税收法治的重要前提是税制的统一。要想使税收能够有效实施，其前提条件是税制的统一。一套完整、科学严谨的税法体系，既可避免法律、法规、规章之间出现不必要的矛盾，又可以相互得到监督。法律的运转才能行之有效。

（三）税收法定的含义

所谓税收法定，指的是全部的税收活动必须由立法来决定，这就要求税法规定明确。税收法定也包含了三个方面的内容：税种法定、税收要素法定以及税收程序法定。

1.税种法定。税收法定的首要内容是税种法定，税种法定是税收关系的法律前提。税种必须经由法律予以规定，要求“一税一律”。税种的开设必须依法设定，也不能随意更改。

2.税收要素法定。税收法定原则的核心内容是税收要素法定。税收要素解释的是谁来征税，向谁征税，征多少以及如何征税等问题。因此由纳税义务人、征税对象、税率、纳税期限、税收优惠以及违章处理等组成了税收要素。其中纳税义务人、征税对象和税率成为税收三大要素。税收要素法定是税收关系具体化的标准使其全面展开的法律依据。

3.税收程序法定。税收程序法定指的是税收的实体权利在税收关系中得到实现，法律规定各要素必须依照法定的程序办事。

（四）现代税收法治的基本特征

1.科学严谨的立法。一个完善的税收法律体系，必须要以科学严谨的立法为基础。一个严谨的税收法律体系，既要加强立法，同时也要深化税收功能、巩固税收的保障作用。大多数国家的宪法都明确税收立法权归属于国家权力机关。当代社会税收法律比较健全的国家如美国，都是将税法制定成一部独立的法典，其内容细致严谨，并且及时的修改更正，避免出现与现实脱节，很大程度上消除了在立法、执法和司法中有关条款互相冲突的现象。

2.严格规范的执法。现代税收法治的基本特征必须以严格规范的执法为主导。严格规范的执法过程应该贯穿于整个税法的运行过程。严格的执法在形式上表现在税务机关依法执行征税的职责，在内容上通过严格执法实现证管人的权利和确保纳税人履行相应的义务。

3.公正高效的司法。一个完整的税收法律体系还必须以公正高效的司法为后盾。司法主要起保障和监督两个方面的作用，保障体现在通过打击犯罪，给予涉税犯罪的人法律惩戒来维护税法的法律尊严。监督方面体现在严格执行司法程序，监督税务机关形式税收权力。

4.广泛的社会支持。一个税收法律体系得不到社会的支持，就无法用来连接征税人和纳税人，税收的本质是取之于民用之于民，税收法治必须以社会的广泛支持为依托。要让社会参与进来，一方面大力宣传诚信纳税，树立纳税人自主的纳税意识，另一方面通过社会的监督，让税款得到科学合理、高效经济的利用。通过外部力量的参与推进税收法治的建设进程。

5.完整的纳税信用体系。纳税信用体系不仅是税收法治的重要补充，还是整个社会信用体系的重要的一个部分。纳税信用体系在欧美国家都很重视，这些国家不仅具有较为完备的纳税信用立法，还建立了完善可靠的纳税信用评估体系，而且将纳税信用广泛地运用于信贷担保、投资担保、消费担保、税收优惠等领域，为经济发展创造了良好的税收环境，促使纳税人依法纳税、守法经营、公平竞争。①刘 华：《对税收信用建设的若干思考》，《商业时代》，2005年第24期，第65-66页。

6.良好的税收执法环境。拥有良好的社会纳税环境，强有力的稽查监控机制，严格的内部检查、督促制度是税收执法程序能够有序进行的强有力保证。

二、我国税收法治的发展和现状

（一）我国税收法治的发展历程

我国的税收法治建设之路主要始于改革开放，这也是我国税收法治化进程发展快速的时期。

改革开放以后，我国逐步建立了以市场为主导的市场经济体制，我国的政治、经济、文化领域都发生了极大的变化。随着市场经济体制的不断发展和完善，对于建立法治社会的呼声也越来越大，其中税收法治也在不断地发展和完善。基本形成了宪法为基本大法，加之税收法律、行政法，并补充了大量的司法解释、部门规章以及税收协定组成的税收法律体系。作为我国税收事业发展的基本行动纲领，在确保国家财政收入稳定、促进我国市场经济的发展以及保护纳税人的合法权益发面做出巨大贡献。

1984年的分税制改革为税收现代化和法治化奠定了基础。1988年提出“以法治税”思想，强调法律的规范作用，为制止越权减免税、打击税收违法犯罪、整顿税收秩序发挥了重要作用。2001年提出“依法治税”思想，对税收法治系统建设的认识更加深刻全面。2011 年提出“依法行政”理念，法治的价值理念得到弘扬。2013年提出“税收现代化”目标，强调形成“六个体系”，六大体系完全契合了十八届三中、四中全会决定的精神，突出了税收治理体系和治理能力建设，凸显了法治精神和价值。这是对税收发展规律的全面深刻的认识和把握，标志着中国特色税收法治系统已经形成，税收法治建设取得了重大成绩和进展。2015年中央工作会议更是通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，凸显未来我国加强税收立法的顶层设计，我国的税收法治建设路线图已经被清晰规划。

（二）我国税收法治存在的问题

尽管我国的税收法治进程在不断深入，但相较于发达国家的税收法治建设差距仍然较大，主要表现为：

1.税收立法层面

第一，税收法律体系结构不完善。我国的法律体系参照的是大陆法系，其中比较完善的税法体系一般是通过不同效力等级的法律比如宪法、税收基本法、税收实体法、税种法、税收程序法以及诉讼法对税收根本制度、基本制度和具体的制度进行规范。我国采用的是单行法律、法规的形式，对于税收最基本的制度没有明确的法律条文解释规定，这是税法层面的断层和空白。从我国现行的税法体系来看，《宪法》是我国的根本大法，也是效力最高的法律，但是宪法的特点是其高度的概括性，仅仅起到了点的作用，而无法及全面，而且仅仅只有宪法第三十三条的中华人民共和国公民在法律面前一律平等法律面前和第五十六条提到了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但是这些都无法对其他税法起到指导作用。

第二，税收法律没有基本法。税收基本法是税收领域的根本大法，在整个税收法律体系中居于母法地位，是税法体系建设的灵魂和核心，对各实体法和程序法起着统帅作用。由于我国税收基本法的空白，因此难以对税收管理做出详尽的规定。

第三，税收法律整体效力级次低，缺少权威性和稳定性。我国通过全国人民代表大会表决通过具有法律效力的规范性文件仅仅只有《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》和《车船税法》，主要税种如增值税、消费税等却没有相应的法律层次，财政部和国税总局颁布的涉税细则、通知却数以百计，更低层次的地方政府制定的关于罚款和收费的文件更是数不胜数，下达的文件改动频繁，这就造成涉税条文的不稳定性。由此从整体上看，我国税法体系实际上是以行政法规为主、税收法律为辅的结构。按照法治建设的一般法理，一个完善的法律体系必须要以法律为主干。由于我国许多的行政法规在立法形式上具有不稳定性，法律效力也有限，这必然给我国的税法执行带来很大的困扰。

2.税收的执法层面

第一，税收的随意性。全国人大在1985年将财税立法权正式授予国务院，国务院为了进一步的推进税制改革，加以利用税收条例的形式。“便宜行事”正处改革开放初期，我国法治建设还处在探索萌芽的阶段，现代税制的构建条件尚未完善，同时也缺乏必要的经验引导，而经济改革正处于计划经济体制向社会主义市场经济体制的转轨特殊时期。亦正因此，这种方式利弊皆有，一方面有效地推动了我国税制的建立，而另一方面也带来了税收的随意性问题。“随意性”所带来的弊端是有些地方千方百计地向中央争取税收优惠，或者说随意减免税，讨价还价把税收的强制性慢慢消磨殆尽。

第二，税收重管理，轻法治。我国的税收法治发展建设尚处于初级阶段，受长期以来“计划经济体制”下“计划税收”思想的影响，长期以来税收征收被作为一项计划任务来执行，各级税务机关根据上级下达的任务制定征税计划，显然这与税收法治精神相违背。

第三，税收执法行为不规范。税务机关普遍存在税收执法水平不高的情况，“法定职责必须为”是对行政机关的基本要求。在实践中，一些税务机关对纳税申报管理不严、对欠税管理不力、不征或少征税款、不依法加收滞纳金等问题普遍存在，导致国家利益受损；另一方面税收执法人员受“重实体，轻程序”观念的影响，普遍对执法程序的重要性认识不够，执法不规范不严谨随处可见，甚至乱作为现象时有发生。

第四，税收执法行为不公正。我国行政机关实行的是行政自由裁量权，这也是税务机关重要权利的体现之一。合理运用自由裁量权不仅能够有效地惩处税收违法行为还能够提高税务行政管理效率。但是实际上，税务机关行政自由裁量权被滥用的现象时有发生，有些税务机关经常根据税收任务的完成情况及一些人情世故，随意决定执法尺度，对相同的违法行为适用的标准不一样、处罚的程度不一样，甚至会出现权力“寻租”的现象。

3.税收司法层面

税收司法是公民税收权利救济的最后一道防线。税收的司法建设是税收法治建设中相当重要的一部。但是目前，在我国税收司法实践中还存在很多问题，首先司法解释在整个税收解释中所占的比例也非常的低，这对于法院的审判是非常不利的。其次是由司法审判的税收案件相对不足，根据我国《税收征管法》的规定，对税务机关做出的征税行为有争议的必经复议，对复议结果不服从的再向法院提起诉讼，也就是我们说的“复议前置”，该项规定虽然把很多税务问题在税务机关内部解决节约了司法成本，但是这也是造成诉讼案件较少的原因，在这个过程中，税务机关大量行使执法权，极易出现以补代罚、以罚代刑、有罪不究、尺度不一的现象，这样降低了税收违法的成本，难以发挥司法惩戒的作用，维护法律的严肃性。另一方面我国税收司法专业程度不高，税收案件的立案、审判工作具有很强的专业性，我国目前的检察院、法院都没有专门的针对税收的部门，公检法三部门衔接程度不够，这样在一定程度上降低了对税收违法的打击力度。

三、推动税收法治现代化建设的建议及措施

依法治国是我国的基本国策之一。依法治税，实现税收法治现代化是推进我国法治建设的应有之意，充分体现了国家依法治国在税收领域的作为。要实现税收法治现代化建设，必须以法治为引领，充分运用法治的思维和方式推进改革，贯彻落实税收法定原则，增强税收征管和执法过程中的规范性和司法的严肃性。

税收法治既是一个过程，也是一个目标，税收立法、执法、司法以及守法意识等，都应沿着法治化的轨道平稳运行。在这一过程中，权利和义务应得到制约和平衡，税收环境应得到良性的发展。为此推动我国税收法治现代化建设的主要建议及措施如下：

（一）完善税收法律体系

法律是治国之重器，良法是善治之前提。建设中国特色的税收法律体系，必须坚持立法先行，充分发挥立法的推动作用。首先，应制定我国的税收基本法，明确税收的职能和法律地位、税务机构的职权划分、中央和地方立法权限、税务机关的权利和义务、纳税人的权利和义务。其次，将我国的暂行条例、部门规章尽快提升到法的层次，提高其权威性和稳定性；最后，把握税收国际化发展的脉搏，不断规范税收优惠政策，营造公平合理的税收环境，实现良性循环。

（二）把权力关进制度的“笼子”

权力必须经过制度的规范，最大限度防范廉政风险、减少执法风险。首先应建立健全内外有序、协调一致的监督管理体制。一方面，要完善税务部门的内部审查监督，推行税务重大决策和重大执法行为的合法性审查制度，明确岗位责任，建立责任追究机制，成立跨区域监督内审机构，增强审计监督的独立性，形成有效的内部监督制约机制，加大对执法过错行为的惩戒力度，坚决追究玩忽职守、不作为等损害国家利益和纳税人利益的行为，维护税收的公平正义。另一方面，要加强外部监督的手段，税务部门应该主动接受人大、政协、司法、审计等部门的监督，接受全社会的监督，充分发挥纳税人的监督作用。其次应要保证税收征管执法工作的透明度，税务部门把税收执法权力和责任制成清单一并向全社会进行公告，实现统一的纳税服务标准、统一的税收征管流程以及统一的税收执法尺度，让纳税人享有更加快捷、经济、规范的服务，降低纳税成本，充分保障纳税人的权利。最后大力推广税收法律顾问和税收公职律师制度，在各级税务机关设立税收法律顾问以及支持其开展工作的机构，配备相应的税收公职律师，加快税务类公务员的分类改革，将公职律师纳入行政执法级别。

（三）提升税收司法体系的作用

司法体系是最后一道防线，但是司法的作用并不是一味地用来惩戒和警示，未来应该放逐步宽税收司法，在保证税收公平公正的同时，也要保障纳税人更多的获得司法救济的权利。需要注意的是，由于我国目前的经济案件较多，但是司法机关对有关的涉税案件投入力度不够加上相关的业务也比较生疏，因此对案件的处理往往存在一定的困难，因此必须加强涉税案件审判队伍专业化建设，可以成立税务法庭专门审理涉税案件。

针对当前公检法三部门对涉税案件的处理配合不够到位，应顺应今后税务工作的实际需要，尽快建立一支专门的专业性强、业务技能全面的税务警察队伍，以确保全力以赴地处理有关的涉税违法犯罪案件。

（四）增强全社会的税收法治观念

党的十八届四中全会指出：“法律的权威源自人民内心拥护和真诚信仰”。法律的存在，既不是刻在大理石上，也不是刻在青铜表面，而是铭刻在人民的心中。税收法治的终极目标就是让法治成为征纳双方共同的内心认同。税收法治文化的建设更需要全民的共同努力及积极营造，加强税收法治的宣传力度，加强税收执法人员运用法治思维解决问题的能力以及纳税人遵从税收法律的意识，积极开展税收法治建设理论研究和讨论，发挥文化的引领作用。

［1］刘 华.对税收信用建设的若干思考［J］.商业时代，2005，（24）.

［2］申 鹏.我国税收基本法立法研究［D］.北京：财政部财政科学研究所博士学位论文，2014.

［3］张木生，涂龙力.新形势下的税收法治体系建设［J］.税务研究，2015，（2）.

［4］张守文.税收法治当以“法定”为先［J］.环球法律评论，2014，（1）.

［5］杨志强.新形势下全面推进税收法治建设研究［J］.中国政法大学学报，2015，（6）.

（责任编辑：灿亮）

F812.423

A

2095-1280（2016）04-0044-06

李建英，女，广东外语外贸大学经济贸易学院教授，经济学博士；叶 欣，男，广东外语外贸大学硕士研究生。