发达国家国家资产负债表的编制差异分析

王富兰

摘要：中共中央十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“加快国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”。编制国家资产负债表是了解国家财务状况和资产负债结构的需要，对国家优化资源配置、制定宏观经济政策、防范危机具有重要意义。本文就美国等几个发达国家的国家资产负债表编制进行了分析，并分析了它们之间的差异及目前编制存在的问题。

关键词：国家资产负债表 编制 差异

一、国家资产负债表的含义与意义

（一）国家资产负债表的含义

国家资产负债表是指包括了政府、居民、非金融机构、金融机构等所有经济部门在内的资产负债信息。它反映了整个国民经济在某一特定时点上的资产和负债的总量规模、结构、国民财富及总体经济实力的状况。

（二）编制国家资产负债表的意义

中共中央十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“加快国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”。资产负债表是反映会计主体在某一时点财务状况的报表。编制国家资产负债表是了解国家财务状况和资产负债结构的需要，对国家优化资源配置、制定宏观经济政策、防范危机具有重要意义。

1.编制资产负债表有利于政府摸清“家底”。资产负债表中包括资产、负债和所有者权益（净资产）三大要素，反映了国家资产和负债的存量。资产负债表对资产负债进行了细化，如资产分为金融资产和非金融资产，非金融资产又细分为固定资产、存货等各种资产，这充分反映了政府资产的结构及资产的战略价值，摸清了政府的“家底”，有利于政府合理配置资源和做出正确的财政决策。

2.有利于合理安排债务规模与结构，防范债务风险。近几年来，地方政府举债规模急剧扩大，有些地方政府甚至盲目举债。编制政府资产负债表可以了解政府资产的存量及资产的变现能力，根据资产的存量合理确定举债规模，根据资产的变现能力合理安排负债的结构、短期负债与长期负债的结构、不同方式融资的结构。因此，编制政府资产负债表有利于加强对债务的规范管理，防范债务风险。

3.评估经济危机发生的可能性。艾伦等曾利用资产负债表研究一个国家发生金融危机的可能性，他认为国家资产负债表的恶化是亚洲金融危机爆发的根本原因。日本经济学家辜朝明提出资产负债表衰退的概念，他认为，经济衰退使企业部门资产大幅度缩水，负债严重超过资产。在这种情况下，企业会把经营目标从“利润最大化”转为“负债最小化”，并停止借贷。借贷方的不足造成了信贷紧缩、流动性停滞等问题，最终引发经济危机。还有学者研究认为。金融危机爆发的条件是国家的资产负债结构不稳定且受到足够大的冲击，导致债务结构恶化。由此可见，编制政府资产负债表可以评估经济危机发生的可能性。

4.提高政府财务信息的透明度，加大对政府的监督。政府资产负债表是政府财务信息公开的重要内容，政府资产负债表的公开可以加大对政府的监督。一是审计部门的监督，对外公开的资产负债表是经过审计机构审计后对外公开的；二是社会公众的监督，通过加大对政府的监督可以督促政府有效履行其职责，提高政府的运行效率。

二、主要发达国家资产负债表的编制

本文主要分析了美国、澳大利亚、加拿大、英国等发达国家国家资产负债表的编制。

（一）美国国家资产负债表的编制

美国国家资产负债表的编制主要从资产负债项目的分类、部门的分类及难点问题进行阐述。

1.资产负债项目的分类。根据Goldsmith的《美国国家资产负债表研究》，国家资产负债表中的资产负债应包括所有能用货币计价的有市场价值的资产和负债，并且要求所有经济主体都遵循国民会计原则的标准来选择和定价资产负债项目。美国的国家资产负债表由四大项目组成：有形资产、金融资产、负债和权益。有形资产又细分为土地和可再生资产，金融资产细分为存款、保险和养老金储备、债券、贷款等，负债细分为存款、保险和养老金储备、债权等，权益细分非公司企业的股份、公司股票等。

2.部门的分类。美国在编制资产负债表时，把整个国家划分成7个部门：非农业家庭部门、非农非公司化的企业部门、农业部门、非金融的公司部门、金融机构、联邦政府、州和地方政府。

3.具有争议资产负债项目的处理。具有争议的资产负债主要包括森林资源、收藏品、国家文物古迹、地下资源、非基金式养老保险人力资本等，这些资源最大的特点是难以估价，采用不同的估价方法对资产负债表的影响会很大。所以，对于这些资源目前美国还没有纳入资产负债表内。

（二）澳大利亚国家资产负债表的编制

1.资产负债项目的划分。澳大利亚的资产负债表由下列项目组成：非金融资产、对外金融资产、对外负债、净资产、备忘项目。非金融资产又分为生产资产和非生产资产；对外金融资产分为货币黄金和特别提款权、货币和存款等；对外负债分为货币黄金和特别提款权、货币和存款等；备忘项目是那些虽然未被列为资产但对机构部门具有重要意义的项目，例如耐用消费品、直接投资、接受国外投资等。

2.部门的分类。澳大利亚的国家资产负债表是由统计局编制的，其由总表和子表组成，总表反映经济整体的资产负债状况，子表反映国内各部门资产负债状况。澳大利亚统计局把国内的机构单位分为金融部门、非金融部门、政府和居民四类。

3.资产负债项目的计量。理想情况下，澳大利亚以市场价格计量资产，在缺乏市场价格时，根据资产属性不同，采用不同的估值方法。在编制资产负债表时，除了用现价计算资产负债，从2001年起澳大利亚统计局开始发布不变价格计算的资产负债表。

4.自然资源和环境资产的核算。澳大利亚自然资源丰富，所以澳大利亚对资源和环境资产的核算是比较先进的，其对资源环境资产的估值技术处于世界先进水平，例如：对种植林木采用保险价值估计其市场价值，按树龄计算林木的保险价值；采用净现值法估计地下资产的价值，采用NPV法对自然生长林木进行估值。

除了在资产负债表中估计自然资源的价值，还通过各种方法对自然资源进行尽可能详细和客观的统计，表现在统计方式和统计内容两方面。统计方式包括货币计量方式和实物计量方式。统计内容包括自然资源和环境资产的存量统计、自然资源和环境资产的损耗估计。自然资源和环境资产的存量统计包括居民部门对水、能源的使用和保护情况、各行业的环境管理情况、水和空气的情况等，并进行了环境核算，对一些重要资源单独建立统计账户，如水账户、土地账户、森林账户等。自然资源和环境资产的损耗估计是计算经济活动造成的环境破坏及环境资产的长期可持续性问题，如地下资产损耗、土地损耗、森林损耗等。

（三） 加拿大国家资产负债表的编制

1.资产负债项目的划分。加拿大国家资产负债表的核心是资产、负债的核算及财富和净值的概念，分为非金融资产、金融资产、负债和净值。非金融资产包括居民建筑物、非居民建筑物、消费类耐用品土地等；金融资产包括官方储备、加拿大流通货币及存款、消费者信用等。

2.部门的分类。加拿大国家资产负债表可以分为一系列部门的资产负债表，包括经济部门的、公司部门的和政府部门的，经济部门的又细分为个人及非公司制企业、公司、政府、非居民等；公司部门细分为若干子部门；政府部门的由30个不同的部门组成。加拿大对各部门的资产负债表编制每季度的和年度的。

3.资产和负债项目的计量。从2004年开始，加拿大统计局公布的国家资产负债表既包括账面价值信息又包括市场价值信息。

4.环境和资源会计系统。为妥善解决环境和发展问题，加拿大政府制定了“加拿大绿色计划”，并开发了加拿大环境和资源会计核算系统，该系统由三个主要部分组成：自然资源存量账户、矿产和能源流量账户和环境保护支出账户。自然资源存量账户用于记录自然资源存量的数量及其变化，采用实物计量和货币计量。自然资源存量账户包括三个子账户：地下资源子账户、木材子账户和土地子账户，对于地下资产和木材资产是1997年进行估值并纳入国家资产负债表中。矿产和能源流量账户记录矿产和能源的年度流量的细节，矿产和资源流量账户的发展和完善需要解决温室气体排放、能源、水源和海底资源等的核算问题，海底资源1967年纳入计量，水源及温室气体1981年纳入计量。环境保护支出账户核算为保护环境和改善人类与环境的关系所发生的支出，主要由三部分组成：家庭对环境保护的支出、政府目前在环境保护方面的资本支出以及政府间或部门间有关环境保护方面用途的政府转移支付支出，企业在环境保护方面扶持的资本支出以及运行成本支出。环境保护支出核算的难点在于多目的支出项目的计量，目前加拿大对环境保护支出的计量主要通过商业调查的方法来确定。

（四） 英国国家资产负债表的编制

1.资产负债项目的分类。英国国家资产负债表把资产分为非金融资产和金融资产，非金融资产分为生产资产和非生产资产，生产资产又细分为固定资产、存货、贵重物品等；非生产资产包括有形资产和无形资产，有形资产如土地、水资源、地下资源等，无形资产如专利技术、商誉等。金融资产如货币黄金、特别提款权、通货等。负债包括债券、贷款等。

2.部门的分类。英国统计局将整个经济分为七个部门：居民部门、工业和商业公司部门、货币部门、其他金融机构、公共公司、地方当局和中央政府。除了国家和七个部门的资产负债表外，英国还对石油和天然气的自然资源、大气排放和油气储备、能源消费资源环境编制表格进行报告。

3.争议项目的处理。争议项目是指难以估值的资源，对于这些资源英国进行了相关处理。军事耐用品和消费品没有在报告中列示，采用在资产负债表中补充说明；大气排放、温室气体、油气储备和能源消费采用表格报告；有历史意义的建筑物根据其现存使用价值进行估计，由于其不可靠，所以并没有在资产负债表中列示；气候和人力资本没有在资产负债表中列示。

三、发达国家资产负债表编制的差异分析

（一）资产负债项目的分类及内容不同

由于各国家采用的编制标准不同，所以对资产负债项目的分类不同，账户设置标准不同，对每一类中具体包括的项目和内容也不完全相同。这体现了不同国家的认识和信息需要不同。

（二）会计主体的确定不同

在编制国家资产负债表时，首先将整个经济进行分类，分别编制各部门的资产负债表，然后再编制国家的资产负债表。实际上，对各部门的划分就是对会计主体的确定，国家资产负债表的会计主体是国家，各部门资产负债表的会计主体是各部门。

（三）各国家资产负债表的特点不同

各国家资产负债表的特点不同主要表现在以下方面：

1.资产负债表中包括的具体内容不同。资产负债表包括的具体内容不同主要由两方面原因造成：一是各国家拥有的资产不相同；二是由于估值技术的发展不同造成的，对于难以估值的资源，如地下资源、海洋资源、人力资本等难以估值的，由于各国家估值技术的发展不同，所以估值技术发达的国家就将该资源纳入了资产负债表，估值技术不发达的则没有。

2.资产负债的计量方法不同。不同国家对相同资源的估值方法不同，采用的计量属性也不同，如大部分国家提供的是资产负债表的账面价值信息，加拿大则提供了账面价值信息和市场价值信息。

3.国家资产负债表体现了国家的特色。从国家资产负债表中也体现了各国家的特色，如澳大利亚和加拿大的环境和资源会计核算较为成熟，这与他们的国家特色息息相关，澳大利亚和加拿大自然资源丰富，资产负债表是反映国家的财务状况的，所以促进了国家环境和资源会计的发展。

四、 总结

关于国家资产负债表的编制，各国都处在探索发展中，大部分国家还没有发布过国家资产负债表。目前各国在编制国家资产负债表时存在的问题主要表现为三个方面：一是对资产负债的分类不同，致使各国之间的资产负债表缺乏可比性；二是资产负债的计量，比较不同年份的资产负债水平应采用不变价格，但目前很少有国家做到这一点；三是难以估值资源的处理，由于每个国家对该资源的估值技术发展不同，其纳入资产负债表的程度也不同。

参考文献：

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[3]陈莉.浅议我国政府资产负债表编制的难点及建议[J].商业会计，2016，（3）.